ILPP1/443-376/13-2/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wkładem niepieniężnym w postaci znaku towarowego - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wkładem niepieniężnym w postaci znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) planuje założyć spółkę komandytowo - akcyjną Sp. z o.o. S.K.A. (dalej: SKA). SKA będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Akcje SKA zostaną objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego znaku towarowego. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a transakcja ta zostanie udokumentowana fakturą VAT. Powyższy przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Znak towarowy jest zarejestrowany w Urzędzie Patentowym i będzie służył SKA do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). Planowane jest również zbycie przez SKA w przyszłości znaku towarowego na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy SKA będzie posiadała prawo do odliczenia VAT od transakcji wniesienia do niej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na wstępie Wnioskodawca zaznacza, iż przedmiotowy wniosek wnosi na podstawie art. 14n ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) jako podmiot planujący utworzenie SKA. Zgodnie bowiem z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisy dotyczące skutków zastosowania się do interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot planujący utworzenie spółki, której wniosek dotyczy.

Artykuł 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej UPTU) wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej podatek VAT) podlega:

* odpłatna dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 UPTU, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak zostało wskazane w stanie przyszłym znak towarowy nie stanowi samodzielnego przedsiębiorstwa, ani także jego zorganizowanej części. Jest to jedynie pojedynczy składnik majątku znajdujący się w posiadaniu Wnioskodawcy, wykorzystywany przez niego do prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że aport znaku towarowego będzie podlegać przepisom UPTU.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPTU przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 UPTU, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Analizując przytoczone powyżej przepisy można stwierdzić, że aport znaków towarowych spełnia definicję świadczenia usług opodatkowanego VAT.

W zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wskazane ograniczenia nie odnoszą się do przedmiotowego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, SKA będzie posiadała możliwość odliczenia podatku VAT od faktury wystawionej przez Akcjonariusza, na której wskazana zostanie wartość wkładu oraz wartość podatku VAT. Nabyty w ten sposób znak towarowy będzie wykorzystywany przez utworzoną SKA do czynności opodatkowanych, a tym samym zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU spełnione zostaną wszystkie konieczne przesłanki do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury wystawionej przez Akcjonariusza.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych m.in. w następujących interpretacjach:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-923/12-4/IGo: "zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabyte prawa ochronne na Znaki Towarowe do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (a będzie to miało w szczególności miejsce z uwagi na udzielenie odpłatnej dalszej licencji Akcjonariuszowi bądź też z uwagi na potencjalną sprzedaż praw do Znaków Towarowych), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem praw na Znaki Towarowe";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2012 r., sygn. ILPP1/443-382/12-4/MK: "(...) Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego. Powyższe wynika z faktu, iż w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytym (wniesionym aportem) znakiem towarowym a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, przy założeniu, że nie wystąpią okoliczności wskazane w przepisie art. 88 ustawy";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. IBPP3/443-56/10/IK:" (...) Spółka zamierza wnieść znaki towarowe w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej bądź spółki jawnej, a Spółka komandytowa bądź spółka jawna zamierza wykorzystywać przedmiot wkładu do wykonywania czynności opodatkowanych. Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż o ile nie występują przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT określające wyłączenie stosowania obniżenia podatku należnego, to spółce komandytowej bądź jawnej przysługiwać będzie prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę dokumentującej transakcję wniesienia do spółki komandytowej bądź spółki jawnej przedmiotu aportu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Z powyższego wynika, iż prawo do znaków towarowych nie stanowi towaru w rozumieniu przepisów ustawy, a zatem transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa do zarejestrowanego znaku towarowego nie może być kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów. Rozważenia wymaga natomiast kwalifikacja wskazywanej transakcji, jako odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Aport praw do znaków towarowych do spółki spełnia definicję świadczenia usług, ponieważ stanowi świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Z regulacji ustaw z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) oraz z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wynika, że w zamian za wniesiony przez wspólnika wkład niepieniężny do spółki uzyskuje on udział w danej spółce. Dodatkowo wspólnik uzyskuje prawo do udziału w zyskach przedmiotowej spółki.

Ponadto, w związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Podobnie jak przy innych odpłatnych świadczeniach ustalana jest wartość należności ogółem.

Zapłata na rzecz wnoszącego aport nie następuje jednak w formie pieniężnej, lecz "w naturze", poprzez wydanie praw udziałowych. Zgodnie z regulacjami powołanych powyżej ustaw, w umowie spółki podawana jest wartość wkładu. Należy przyjąć, że wartość ta stanowi określenie ceny, która następnie zapłacona zostanie w naturze, tj. prawami udziałowymi.

W związku z powyższym, wniesienie aportu w postaci znaku towarowego do spółki osobowej lub cywilnej spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności. W szczególności, w przypadku aportu:

* mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,

* istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. ogółu praw i obowiązków), będącym świadczeniem wzajemnym,

* wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazywaną definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy przyjąć, iż wniesienie prawa do zarejestrowanego znaku towarowego do spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, iż obok ww. stawki ustawodawca przewidział w ustawie oraz przepisach wykonawczych opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę, w oparciu o art. 41 ust. 13 w zw. z powołanym wyżej art. 146a pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, iż ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego. Tym samym uznać należy, że czynność ta jest opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl uregulowania art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje założyć spółkę komandytowo - akcyjną. SKA będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Akcje SKA zostaną objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego znaku towarowego. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a transakcja ta zostanie udokumentowana fakturą VAT. Powyższy przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Znak towarowy jest zarejestrowany w Urzędzie Patentowym i będzie służył SKA do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Planowane jest również zbycie przez SKA w przyszłości znaku towarowego na rzecz podmiotu trzeciego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia VAT od transakcji wniesienia do utworzonej spółki wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż SKA będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego. Powyższe wynika z faktu, iż w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytym (wniesionym aportem) znakiem towarowym a wykonywanymi przez SKA czynnościami opodatkowanymi, przy założeniu, że nie wystąpią okoliczności wskazane w przepisie art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.