ILPP1/443-370/08-5/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2008 r. (data wpływu do Biura KIP w Płocku 17 marca 2008 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 7 kwietnia 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 czerwca 2008 r. (data wpływu 9 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dotyczących wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2008 r. Spółka z o.o. złożyła do Izby Skarbowej w Warszawie Biura KIP w Płocku wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dotyczących wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Pismem z dnia 2 kwietnia 2008 r. nr IP-PP2-443-501/08-2/KCH Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego - przekazał wniosek Spółki z o.o. do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 czerwca 2008 r. (data wpływu 9 czerwca 2008 r.) o podpisy osób reprezentujących Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego, który zostanie pokryty wkładem niepieniężnym w postaci dwóch przedsiębiorstw w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), które będą wniesione do Spółki przez dwie inne spółki kapitałowe. Spółka w związku z aportem poniesie wydatki z tytułu:

* obsługi prawnej,

* kosztów aktu notarialnego,

* podatku od czynności cywilnoprawnych,

* ogłoszenia o podwyższeniu kapitału,

* zmiany w KRS i opłat sądowych,

* kosztów wyceny przedmiotu aportu,

* innych kosztów związanych z operacją.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków związanych z mającą nastąpić operacją podwyższenia kapitału zakładowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących ww. wydatki stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług jest, by wydatki na ich nabycie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Jeżeli zatem poniesione koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie ma przeszkód do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w otrzymanych przez Spółkę fakturach.

Wnioskodawca uważa, że wskazane w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki jakie Spółka poniosła, a które były związane z przyjętym do Spółki przedsiębiorstwem w drodze wkładu niepieniężnego - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT także zostały zachowane i Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Należy zauważyć, że ETS w wyroku z dnia 26 maja 2005 r., sygn. akt C-456/03, stwierdził: "Należy przypomnieć w tym względzie, iż w myśl utrwalonego orzecznictwa prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17-20 VI dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być przedmiotem ograniczeń. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku".

System odliczeń przewidziany w VI Dyrektywie ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (podobnie wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. str. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. str. l 1, pkt 15, jak również ww. wyroki w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 44, w sprawie Midland Bank, pkt 19 oraz w sprawie Abbey National, pkt 24). Jak wynika z tego ostatniego warunku, aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (wyroki w sprawach Midland Bank, pkt 30, Abbey National, pkt 28, jak i wyrok z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Rec. str. l 6663, pkt 31).

W sprawie przed sądem krajowym, uwzględniając fakt, iż, po pierwsze, emisja akcji jest transakcją nienależącą do zakresu przedmiotowego VI Dyrektywy, po drugie zaś, że transakcja ta została zawarta przez Kretztechnik celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, należy uznać, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tę spółkę w ramach owej transakcji stanowią część kosztów ogólnych i w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów. Takie świadczenia pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika (ww. wyroki w sprawach BLP Group, pkt 25; Midland Bank, pkt 31; Abbey National, pkt 35 oraz 36, jak również Cibo Participations, pkt 33). W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, Kretztechnik przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez tę spółkę w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jej rzecz w ramach przeprowadzonej przez nią emisji akcji.

Należy zauważyć, że jeżeli ETS dokona wykładni przepisu VI Dyrektywy, państwo członkowskie (a więc również jego organy skarbowe i sądy) jest zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez ETS. Tak orzekł ETS w orzeczeniu w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano, w którym stwierdził, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne.

Dla potwierdzenia swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 70/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2007 r. sygn. akt 1146/07.

Strona powołała pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2008 r. nr PP4/4407-5/07/SIP zgodnie, z którym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w kontekście wyroku ETS z dnia 26 maja 2005 r. (C-465/03). W powyższym piśmie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy przyznał, iż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie stoi na przeszkodzie w odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji.

Także w nauce prawa wskazuje się, że "co do zasady odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Przyjąć należy również, że nie można absolutyzować wymogu istnienia bezpośredniego związku, jako warunku odliczenia podatku naliczonego. W niektórych przypadkach bowiem związek tego rodzaju nie występuje, chociaż nabyte towary i usługi niewątpliwie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Przykładowo, w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności wyłącznie opodatkowanej, nie występuje żaden bezpośredni związek między np. usługą sprzątania biura czy też środkami czystości zakupionymi w celu jego posprzątania a wykonywaniem konkretnej czynności opodatkowanej. Niezaprzeczalnie jednak w dłuższej perspektywie czasowej posprzątanie biura związane jest z prowadzeniem działalności opodatkowanej. W związku z tym podatnikowi niewątpliwie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usługi sprzątania, czy też środków czystości (towarów), chociaż nie występuje żaden bezpośredni związek między tym podatkiem (usługami czy też towarami, w których cenie był zawarty podatek naliczony), a konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika." (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do ustawy o VAT, Wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2007, str. 667).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z powyższych regulacji wynika, iż podwyższenie kapitału zakładowego jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Istotny jest zatem związek pomiędzy zakupami, a działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT) prowadzoną przez podatnika. Ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną może mieć charakter bezpośredni (np. zakup materiałów do wytworzenia produktu podlegającego odsprzedaży) lub pośredni (np. koszty administracyjne), jak również może dotyczyć takich czynności, które mimo, że są zwolnione od podatku lub nie podlegają opodatkowaniu, to są potrzebne w funkcjonowaniu Spółki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca poniósł wydatki w związku z przyjęciem aportu w postaci przedsiębiorstwa. Wydatki te - zdaniem Spółki - spełniły warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w przypadku Wnioskodawcy występuje pośredni związek z prowadzoną działalnością, gdyż poniesione wydatki z tego tytułu nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewidują jednak wyjątki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z unormowaniem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, między innymi w sytuacji, gdy wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Należy zaznaczyć, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług nie powstaje automatycznie w momencie uznania poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów. Fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem należy dokonać analizy, czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi) - czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Zatem jeżeli wydatki poniesione przez Podatnika nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, fakt uznania ich za koszt uzyskania przychodu jest sprawą drugorzędną i pozostającą bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi i co do zasady są one kosztami uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, ze względu na fakt, iż w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki ponoszone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co zostało rozstrzygnięte w interpretacji Ministra Finansów nr ILPB3/423-215/08-2/EK z dnia 17 czerwca 2008 r. Zatem Spółce, w konsekwencji w myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od mających nastąpić wydatków.

Tutejszy Organ zwraca uwagę na fakt, iż organy podatkowe państw członkowskich Unii Europejskiej nie mogą w podejmowanych rozstrzygnięciach powoływać się na Dyrektywy Unii i orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które zapadają w indywidualnych sprawach podatników. Pierwszeństwo w tym względzie mają przepisy krajowego prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do przytoczonych w treści złożonego wniosku wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Lublinie z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 70/07 oraz WSA w Warszawie z dnia 31 października 2007 r. sygn. akt 1146/07 należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają. W związku z tym, nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto pismo z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. PP4/4407-5/07/SIP Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zostało wydane w indywidualnej sprawie w zakresie emisji akcji i również nie stanowi źródła prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.