ILPP1/443-369/12-2/AWa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku z tytułu dostawy mediów:

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej najemców lokali mieszkalnych i użytkowych,

* jest prawidłowe - w części dotyczącej właścicieli lokali mieszkalnych.

W dniu 23 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku z tytułu dostawy mediów dla najemców lokali mieszkalnych i użytkowych oraz właścicieli lokali mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca posiada nieruchomości, które na podstawie podpisanej umowy najmu wynajmuje najemcom na cele działalności gospodarczej. Najemcy - zgodnie z umową - zobowiązani są na podstawie faktury VAT do zapłaty: czynszu ze stawką podatku VAT 23%, za centralne ogrzewanie ze stawką podatku VAT 23%, za odprowadzenie ścieków ze stawką podatku VAT 8% oraz za zużytą wodę ze stawką 8%.

Gmina posiada także nieruchomości, w których część lokali, na podstawie podpisanych umów wynajmuje najemcom na cele mieszkalne, natomiast część lokali została sprzedana mieszkańcom i stanowi ich własność. Najemcy zgodnie z umową zobowiązani są na podstawie faktur VAT do zapłaty czynszu ze stawką zw., zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy oraz za centralne ogrzewanie ze stawką podatku VAT 23%. Umowa z najemcami przewiduje, że najemcy oprócz czynszu najmu, zobowiązani są także do zapłaty należności z tytułu zużytej wody i odprowadzonych ścieków. Gmina odrębnie fakturuje czynsz, odrębnie odprowadzanie ścieków oraz odrębnie refakturuje koszty zużycia wody przez najemców. Faktury za zużycie wody i odprowadzanie ścieków wystawiane są na podstawie odczytów z liczników, każdorazowo po otrzymaniu faktur od kontrahenta, który dostarcza wodę i ścieki, ze stawką podatku VAT 8%.

Wszyscy korzystający z wyżej wymienionych lokali nie mają zawartych umów z dostawcą wody, odbiorcą ścieków i dostawcą energii cieplnej.

Gmina stosuje stawkę 8% podatku VAT w przypadku faktur za odprowadzanie ścieków zgodnie z załącznikiem nr 3 pozycja 142 do ustawy o podatku od towarów i usług i za usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych zgodnie z załącznikiem nr 3 pozycja 141 tejże ustawy. W przypadku dostawy energii cieplnej Gmina stosuje stawkę 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina postępuje prawidłowo stosując stawkę podatku VAT 8% za refakturowanie dostarczenia wody i odprowadzania ścieków oraz 23% za dostawę energii cieplnej dla odbiorców:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkalne.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Gmina - będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada nieruchomości, które na podstawie podpisanej umowy najmu wynajmuje najemcom na cele działalności gospodarczej. Najemcy, zgodnie z umową, zobowiązani są na podstawie faktur VAT do zapłaty: czynszu ze stawką podatku VAT 23%, za centralne ogrzewanie ze stawką podatku VAT 23%, za odprowadzanie ścieków ze stawką podatku VAT 8% oraz za zużytą wodę ze stawką 8%.

Gmina posiada także nieruchomości, w których część lokali, na podstawie podpisanych umów wynajmuje najemcom na cele mieszkalne, natomiast część lokali została sprzedana mieszkańcom i stanowi ich własność. Najemcy zgodnie z umową zobowiązani są na podstawie faktur VAT do zapłaty czynszu ze stawką zw. zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy oraz za centralne ogrzewanie ze stawką podatku VAT 23%. Umowa z najemcami przewiduje, że najemcy, oprócz czynszu najmu, zobowiązani są także do zapłaty należności z tytułu zużytej wody i odprowadzonych ścieków. Gmina odrębnie fakturuje czynsz, odrębnie refakturuje koszty odprowadzania ścieków i dostawy wody. Faktury za zużycie ścieków i doprowadzanie wody wystawiane są na podstawie odczytów z liczników ze stawką 8%.

Gmina wystawia także faktury VAT za usługi dostarczania energii cieplnej do lokali mieszkalnych ze stawką podatku VAT 23%, odrębnie refakturuje koszty zużycia wody i odprowadzania ścieków ze stawką podatku VAT 8% dla mieszkańców, którzy posiadają wykupione na własność lokale mieszkalne w opisywanej nieruchomości.

Wszyscy korzystający z wyżej wymienionych lokali nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcą wody i odbiorcą ścieków.

Gmina stosuje stawkę 8% podatku VAT w przypadku faktur za odprowadzanie ścieków zgodnie z załącznikiem nr 3 pozycja 142 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz stawkę 8% podatku VAT w przypadku faktur za dostarczoną wodę zgodnie z załącznikiem nr 3 pozycja 141 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku z tytułu dostawy mediów w części dotyczącej najemców lokali mieszkalnych i użytkowych,

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku z tytułu dostawy mediów w części dotyczącej właścicieli lokali mieszkalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W konsekwencji najem lokali stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Według art. 29 ust. 1 ustawy, również w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury - art. 106 ust. 4 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi albo zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta czynność najmu lokali o charakterze mieszkalnym. Usługi w zakresie wynajmowania lokali o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są natomiast stawką podatku w wysokości 23%.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca posiada nieruchomości, które na podstawie podpisanej umowy najmu wynajmuje najemcom na cele działalności gospodarczej. Najemcy - zgodnie z umową - zobowiązani są na podstawie faktury VAT do zapłaty: czynszu ze stawką podatku VAT 23%, za centralne ogrzewanie ze stawką podatku VAT 23%, za odprowadzenie ścieków ze stawką podatku VAT 8% oraz za zużytą wodę ze stawką 8%. Gmina posiada także nieruchomości, w których część lokali, na podstawie podpisanych umów wynajmuje najemcom na cele mieszkalne, natomiast część lokali została sprzedana mieszkańcom i stanowi ich własność. Najemcy zgodnie z umową zobowiązani są na podstawie faktur VAT do zapłaty czynszu ze stawką zw. zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy oraz za centralne ogrzewanie ze stawką podatku VAT 23%. Umowa z najemcami przewiduje, że najemcy oprócz czynszu najmu, zobowiązani są także do zapłaty należności z tytułu zużytej wody i odprowadzonych ścieków. Gmina odrębnie fakturuje czynsz, odrębnie odprowadzanie ścieków oraz odrębnie refakturuje koszty zużycia wody przez najemców. Faktury za zużycie wody i odprowadzanie ścieków wystawiane są na podstawie odczytów z liczników, każdorazowo po otrzymaniu faktur od kontrahenta, który dostarcza wodę i ścieki, ze stawką podatku VAT 8%. Wszyscy korzystający z wyżej wymienionych lokali nie mają zawartych umów z dostawcą wody, odbiorcą ścieków i dostawcą energii cieplnej. Gmina stosuje stawkę 8% podatku VAT w przypadku faktur za odprowadzanie ścieków zgodnie z załącznikiem nr 3 pozycja 142 do ustawy o podatku od towarów i usług i za usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych zgodnie z załącznikiem nr 3 pozycja 141 tejże ustawy. W przypadku dostawy energii cieplnej Gmina stosuje stawkę 23%.

Należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i art. 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu, najemca ponosi również opłaty za media (woda, ścieki, energia cieplna), związane z konkretnym lokalem, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe, wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z usługi najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je według innych stawek VAT niż usługa podstawowa. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie "refakturowania" jej poszczególnych elementów.

Przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa najmu lokali mieszkalnych i lokali użytkowych, a koszty dostawy mediów są elementem tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media (woda, ścieki, energia cieplna) stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, iż Gmina winna wystawiać najemcom lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe faktury VAT ze zwolnieniem od podatku VAT oraz najemcom lokali użytkowych faktury VAT ze stawką 23%, przy czym podstawa opodatkowania w obu przypadkach powinna obejmować również wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. za dostawę wody i odprowadzanie ścieków oraz za dostawę energii cieplnej.

Ponadto, z treści wniosku wynika, iż Zainteresowany obciąża kosztami mediów, tj. z tytułu dostawy wody, odprowadzania ścieków oraz dostawy energii cieplnej również właścicieli lokali mieszkalnych, na rzecz których nie świadczy innej usługi.

Jak już wcześniej wskazano, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle natomiast art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Należy jednakże zauważyć, iż od 1 stycznia 2011 r. w załączniku nr 3 do ustawy - tytuł drugiej kolumny otrzymał brzmienie "Symbol PKWiU 2008". Tym samym, obowiązującą dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. stała się Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z roku 2008, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. I tak, w:

* poz. 140 tego załącznika znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 36.00.20.0 "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych",

* poz. 141 przedmiotowego załącznika mieszczą się "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 36.00.30.0,

* poz. 142 ww. załącznika występują usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków".

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Na podstawie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. wprowadzono do ustawy art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przedmiotowej sprawie Gmina nie wykonując innej usługi na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych ma zawarte umowy z dostawcami mediów (woda, energia, i odbiór ścieków). Zatem, dokumenty świadczące o poniesieniu wydatków w tym zakresie są wystawione na Zainteresowanego, który - zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy - dokonuje ich przeniesienia na właścicieli ww. lokali.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu. A zatem poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (właściciel lokalu) niż podmiot obciążony (Gmina) przez dostawcę towaru lub usługi, koszty te powinny zostać przeniesione przez Zainteresowanego na faktycznego odbiorcę. Tym samym, wydatki poniesione przez Gminę na zakup przedmiotowych usług winny być przedmiotem odsprzedaży dla odbiorców tych towarów i usług.

Analizując przedmiotową sprawę, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie świadczy usługi kompleksowej np. wynajmu, dzierżawy, czy też użyczenia na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych, tj. podmiotów korzystających z instalacji elektrycznej oraz wodno-kanalizacyjnej, gdzie przedmiotowe dostawy: wody, energii i odbioru ścieków stanowią świadczenie poboczne, dopełniające świadczenie usługi głównej.

W świetle powyższego należy przyjąć, iż nawet jeśli Wnioskodawca faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu (czego nie należy utożsamiać z pośrednictwem w jej świadczeniu) - a jego udział przejawia się w odsprzedaży tych usług - to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować tę usługę według zasad dla niej prawdziwych oraz udokumentować fakturami VAT.

Gmina zatem odsprzedając właścicielom lokali usługi wykonywane przez przedsiębiorstwo wodociągowe oraz energetyczne, nabyte uprzednio przez nią na rzecz tych podmiotów, winna udokumentować ten fakt poprzez wystawianie faktur (refaktur), stosując stawkę właściwą dla danego rodzaju usług.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca może w tej sytuacji zastosować stawkę podatku w wysokości 8%, jeżeli przedmiotem odsprzedaży będą usługi wymienione w poz. 141 i 142 załącznika nr 3 do ustawy. W przypadku natomiast obciążenia usługobiorcę kosztami odsprzedaży usługi dostawy energii elektrycznej zastosowanie znajdzie stawka podstawowa podatku VAT w wysokości 23%.

Reasumując, Wnioskodawca winien wystawiać:

Zatem, Gmina postępuje nieprawidłowo przenosząc wydatki związane z mediami na najemców lokali mieszkalnych i użytkowych za pomocą refaktur z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danego rodzaju usługi określonej w fakturze zakupu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.