ILPP1/443-367/09-3/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko (...) reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2009 r. (data wpływu: 25 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w okresie do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej jako "Ustawa o VAT z 1993 r.", jak również do dnia dzisiejszego nabywał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług samochody osobowe, dalej jako "Samochody Osobowe", wśród których były:

* samochody spełniające wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT z 1993 r., (tj. dające prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług), dalej jako "Samochody Kwalifikowane";

* inne samochody osobowe, określone w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej jako "Ustawa o VAT", niespełniające wymogów określonych w art. 86 ust. 4 Ustawy o VAT, dalej jako "Pozostałe Samochody Osobowe".

W związku ze zmianą przepisów, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., od nabywanych Samochodów Osobowych Wnioskodawca odliczał podatek od towarów i usług naliczony w granicach dopuszczalnych przez Ustawę o VAT, tj.:

* w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. - 50% podatku od towarów i usług naliczonego, lecz nie więcej niż 5.000 zł,

oraz

* w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. do chwili obecnej - 60% podatku od towarów i usług naliczonego, lecz nie więcej niż 6.000 zł.

Powyższe Samochody Osobowe nie były przedmiotem odprzedaży ani oddania w odpłatne używanie na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub umów o podobnym charakterze przez okres przekraczający 6 miesięcy.

Począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń podatku od towarów i usług naliczonego od zakupionego paliwa do Samochodów Osobowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w odniesieniu do paliwa do Samochodów Osobowych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r. ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług naliczonego, przy założeniu, że Samochody Osobowe Wnioskodawca wykorzystuje do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na niezgodność obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. przepisów Ustawy o VAT dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu oraz umów o podobnym charakterze, Samochodów Osobowych oraz paliwa do nich, z przepisami prawa wspólnotowego, tj. z przepisów art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, dalej jako "VI Dyrektywa", oraz odpowiadającego mu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej jako "Dyrektywa 2006/112", Wnioskodawcy po dniu 30 kwietnia 2004 r. przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT przy nabyciu lub z tytułu użytkowania na podstawie umowy leasingu:

przy założeniu, że Samochody Osobowe są wykorzystywane przez Spółkę do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Przepisy krajowe regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu Samochodów Osobowych oraz paliwa do nich.

Przed dniem 1 maja 2004 r.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a Ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującymi przed dniem 1 maja 2004 r., podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg a także paliwa do nich, nie podlegał odliczeniu, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu stanowiło przedmiot działalności podatnika.

Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT nie przysługiwało również w odniesieniu do samochodów innych niż osobowe, które nie posiadały homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów.

Zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) - usługobiorcom użytkującym samochody osobowe oraz inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze (leasing) - nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Zatem prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu lub leasingu samochodów przysługiwało pod warunkiem posiadania świadectwa homologacji przy zachowaniu warunku dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg.

Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 i ust. 5 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357kg + n x 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze (lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem był ich nabywca) - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określana była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawane były również za samochody osobowe. Na podstawie art. 86 ust. 7 Ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i ust. 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w przywołanym powyżej art. 86 ust. 3 i ust. 5.

Od dnia 22 sierpnia 2005 r. do chwili obecnej.

Znowelizowany z dniem 22 sierpnia 2005 r. art. 86 ust. 3 Ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze (lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca) - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Odpowiednio zmieniona została także treść art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT; począwszy od dnia 22 sierpnia 2005 r. przepis ten przewiduje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w przywołanym powyżej art. 86 ust. 3 Ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego na gruncie Dyrektywy 2006/112.

W myśl art. 168 Dyrektywy 2006/112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone, lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Analogiczne uregulowanie znajdowało się także w VI Dyrektywie, która obowiązywała w dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Przepis art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi były używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik był uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany był zapłacić, należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które miały być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. ETS, wielokrotnie zajmował stanowisko potwierdzające niedopuszczalność wprowadzania przez państwa członkowskie ograniczeń w odliczaniu VAT od wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien ETS potwierdził, że "system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi".

Przytoczone uregulowania - znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie - konstytuują podstawowy element konstrukcyjny VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, wyrażając fundamentalną dla systemu VAT zasadę neutralności.

Zastosowanie klauzuli "stand still".

Prawo wspólnotowe dopuszcza możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia. W kontekście funkcjonującego w polskich przepisach ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia VAT od zakupu samochodów osobowych oraz paliwa do wspomnianych pojazdów, rozważenia wymaga dopuszczalność ograniczenia zasady neutralności VAT w świetle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Przepis ten stanowił, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie VI Dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia VAT. Odliczenie VAT nie miało w żadnym przypadku obejmować wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogły zachować ograniczenia w prawie do odliczenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy.

Obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywa 2006/112 zawiera analogiczne uregulowania. Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112, Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Natomiast do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub - w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie - przepisy obowiązujące w dniu akcesji.

Przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (analogicznie art. 176 Dyrektywy 2006/112) wyraża unijną klauzulę stałości prawa (tzw. klauzula "stand still"), czyli dopuszczalność utrzymania w mocy tylko tych ograniczeń, które obowiązywały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu ETS z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol Treuhand WirtschaftsstreuhandgmbH v. Finanzlandesdirektion für Steiermark et Michael Stadler v. Finanzlandesdirektion für Vorarlberg. We wspomnianym orzeczeniu ETS potwierdził, że "drugi akapit artykułu 17 (6) VI Dyrektywy zawiera klauzulę przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń z prawa do odliczenia VAT, które miały zastosowanie przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Celem tego przepisu jest zezwolenie Państwom Członkowskim, do czasu wprowadzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, utrzymania wszelkich przepisów krajowych wyłączających prawo do odliczenia, które organy skarbowe danego kraju faktycznie stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy".

W kontekście interpretacji klauzuli "stand still", na temat sposobu rozumienia pojęcia "przepisów krajowych, które były faktycznie stosowane w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej" wypowiedział się WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/06. W wyroku tym WSA wyraził pogląd, że "nie jest możliwa zmiana stosowanego w prawie krajowym ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na moment wejścia w życie VI Dyrektywy, gdyż w takim przypadku nie ma mowy o tzw. rzeczywiście stosowanych ograniczeniach w powyższym zakresie. Trudno jest bowiem przypisać wskazaną cechę ograniczeniom, które dopiero co weszły w życie i realnie nie mogły być jeszcze stosowane". Analogiczne poglądy odnośnie sposobu interpretacji klauzuli "stand still" zostały wyrażone w następujących - korzystnych dla podatników - orzeczeniach:

* wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1892/07,

* wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 284/08,

* wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 185/07.

Wyrok ETS w sprawie Magoora Sp. z o.o.

Kwestia zgodności z prawem wspólnotowym zmiany regulacji prawnej w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, dokonanej przez polskiego ustawodawcę z dniem 1 maja 2004 r., była przedmiotem pytania prejudycjalnego (postanowienie z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 603/06), skierowanego do ETS przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. W podsumowaniu swojego stanowiska w sprawie WSA stwierdził mianowicie, że "zdaniem Sądu przyjęta przez Rzeczpospolitą Polską technika legislacyjna przy implementacji Szóstej Dyrektywy, polegająca na zastąpieniu dotychczasowych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego ograniczeniami tego samego typu ale określonymi w oparciu o inne kryteria, co w sposób faktyczny zmniejszyło zakres prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do okresu sprzed wejścia w życie Szóstej Dyrektywy powoduje, że podatnicy (...) mogą powołując się bezpośrednio na art. 17 (2) Szóstej Dyrektywy odliczać podatek naliczony przy zakupach paliwa do środków transportu wykorzystywanych przy opodatkowanej działalności gospodarczej niezależnie od ograniczeń prawa krajowego zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz niezależnie od granic takich ograniczeń wyznaczonych przez uchylone przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym".

W wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie - wydanym w wyniku wniesionego przez WSA w Krakowie pytania prejudycjalnego - ETS wyraził pogląd, że " art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swoim terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli (...) te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowanie wskazanych ograniczeń". Zdaniem Wnioskodawcy, powołany wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. wskazuje na dopuszczalność wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nowych kryteriów opisujących rodzaj samochodów, do których ograniczono odliczenia podatku naliczonego wyłącznie pod warunkiem, że nowe kryteria nie byłyby bardziej restrykcyjne od regulacji prawnych obowiązujących w momencie wstąpienia do Unii Europejskiej. W sytuacji natomiast, gdy powyższy warunek nie został spełniony (ograniczenia z Ustawy o VAT są bowiem bardziej restrykcyjne niż ograniczenia z Ustawy o VAT z 1993 r.), wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę nowych regulacji prawnych należy, zdaniem Spółki, uznać za niedopuszczalne w świetle klauzuli "stand still".

Konsekwencje dla polskich podatników.

Bezsporny jest, zdaniem Spółki, fakt, że w odniesieniu do Samochodów Kwalifikowanych ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wprowadzone przez ustawodawcę w dniu 1 maja 2004 r. naruszyło klauzulę "stand still". Zatem znajdą bezpośrednie zastosowanie przepisy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Powołując się na powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy można, dokonać odliczenia VAT naliczonego od Samochodów Kwalifikowanych oraz paliwa do nich nabytych lub przyjętych do użytkowania na podstawie umowy leasingu od dnia 1 maja 2004 r. do chwili obecnej, a także w przyszłości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej (tj. z dniem 1 maja 2004 r.) Polska uchyliła obowiązujące wówczas przepisy Ustawy o VAT z 1993 r. Tym samym uchylone zostały zawarte w tej ustawie (art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a) ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu oraz leasingu Samochodów Osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej oraz paliw do wspomnianych samochodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r. - poza ograniczeniem, o którym mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT - nie obowiązuje ograniczenie prawa do odliczania VAT naliczonego od nabywanych Samochodów Osobowych oraz paliw do nich.

Ograniczenia, wynikające z Ustawy o VAT z 1993 r. - art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a, zostały bowiem uchylone z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. mocą art. 175 Ustawy o VAT. Ograniczenia, wynikające z obecnie obowiązującej Ustawy VAT zostały natomiast wprowadzone w sposób sprzeczny z art. 17 ust. 6 akapit drugi IV Dyrektywy, co zostało potwierdzone w przytoczonym wyroku ETS, a zatem, podatnikom, w tym Wnioskodawcy, przysługuje możliwość odliczenia podatku od Samochodów Osobowych, bezpośrednio na podstawie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112.

Podsumowanie.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że wobec sprzeczności art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, bezpośrednie zastosowanie dla oceny przysługujących podatnikowi uprawnień znaleźć powinny przepisy VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112 oraz art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT uzależniające prawo do odliczenia VAT od nabytych towarów lub usług od związku z działalnością opodatkowaną.

Ponieważ zarówno Samochody Kwalifikowane jak i Pozostałe Samochody Osobowe oraz paliwo do nich, nabyte przez Wnioskodawcę były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej, w opinii Wnioskodawcy, przysługiwało mu po dniu 1 maja 2004 r. na mocy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112 prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy dokonywaniu przedmiotowych zakupów.

Wnioskodawca uważa ponadto, że prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego będzie mu przysługiwać także w stosunku do nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umów leasingu w przyszłości Samochodów Kwalifikowanych oraz Pozostałych Samochodów Osobowych oraz paliwa do nich, o ile będą one wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i ust. 5.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68 kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Od nowelizacji dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r. w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Z kolei z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r., wynika, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Zgodnie z art. 86 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg".

Podstawowym aktem prawnym określającym ramy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), która zastąpiła poprzednio obowiązującą VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE serii L Nr 145, poz. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje klauzulę "stand still" (klauzulę stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swoich wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów VI Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się ETS w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. Należy zaznaczyć, że ze względu na zbieżność regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. z regulacją VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., powyższe uwagi dotyczą również art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Wnioskodawca w okresie do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak również do dnia dzisiejszego nabywał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług samochody, wśród których były samochody spełniające wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (tj. dające prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług) oraz inne samochody, określone w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług niespełniające wymogów określonych w art. 86 ust. 4 powołanej ustawy. W związku ze zmianą przepisów, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., od nabywanych samochodów osobowych Wnioskodawca odliczał podatek od towarów i usług naliczony w granicach dopuszczalnych przez ustawę o podatku od towarów i usług, tj. w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. - 50% podatku od towarów i usług naliczonego, lecz nie więcej niż 5.000 zł oraz w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. do chwili obecnej - 60% podatku od towarów i usług naliczonego, lecz nie więcej niż 6.000 zł. Powyższe samochody osobowe nie były przedmiotem odprzedaży ani oddania w odpłatne używanie na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub umów o podobnym charakterze przez okres przekraczający 6 miesięcy. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń podatku od towarów i usług naliczonego od zakupionego paliwa do ww. samochodów.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego oraz opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że Wnioskodawca po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku naliczonego od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jednakże z uwzględnieniem treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r., a więc od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów innych niż samochody osobowe, o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg, posiadających odpowiednie świadectwo homologacji. Wnioskodawca nie może natomiast zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Należy jednak wskazać, że ani ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie pozwalała na odliczenie podatku naliczonego od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) stanowi bowiem, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego rozstrzygnięcie jest przedmiotem zaskarżenia.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji indywidualnej został załatwiony wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów. Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów został załatwiony w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2009 r. znak ILPP1/443-367/09-2/BP; w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia oraz od rat lub innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu samochodu - w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2009 r. znak ILPP1/443-367/09-4/BP oraz w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów - w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2009 r. znak ILPP1/443-367/09-5/BP.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.