ILPP1/443-36/09-2/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2008 r. (data wpływu: 7 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kar umownych - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kar umownych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca przed czerwcem 2007 r. zawierał z kontrahentami umowy sprzedaży gazu ziemnego. Zgodnie z umową Sprzedający ponosi koszty wybudowania przyłączenia kontrahenta do swojej sieci gazowej ze środków własnych (są to nakłady na wybudowanie przyłącza gazowego - przyłącze jest środkiem trwałym Wnioskodawcy), a klient wnosi na rzecz Wnioskodawcy opłatę za przyłączenie. Opłata za przyłączenie do sieci jest obliczona zgodnie ze stawkami obowiązującymi w Taryfie.

Jeżeli klienci w ciągu roku nie pobiorą gazu lub nie pobiorą go w minimalnej ilości określonej w umowach, to na koniec każdego roku zostaną obciążeni przez Wnioskodawcę karą w postaci opłaty, stanowiącą część kosztów wybudowania przyłącza. W przypadku obciążenia kontrahentów taką opłatą, nie będą oni ponosili żadnych innych opłat na rzecz Wnioskodawcy związanych z rezerwacją mocy umownych, pod warunkiem, że zobowiązanie kontrahentów jest wynikiem braku poboru gazu na dany rok rozliczeniowy, a kontrahenci powiadomili o braku poboru paliwa gazowego na dany rok rozliczeniowy zgodnie z procedurą określoną w umowie.

W czerwcu 2007 r. nastąpiło wydzielenie z działalności Wnioskodawcy działalności polegającej na obrocie gazem. Po wydzieleniu Wnioskodawca zajmuje się wyłącznie dystrybucją gazu. Po podziale działalności na handlową i dystrybucyjną, roszczenie w stosunku do klientów o poniesienie opłaty stanowiącej część kosztów wybudowania przyłącza przysługuje Wnioskodawcy jako zajmującemu się dystrybucją gazu ziemnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłata ponoszona przez kontrahentów, z tytułu braku poboru określonej w umowie ilości gazu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata, którą są obciążeni kontrahenci stanowi karę umowną, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawarty jest w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegają:

W ocenie Wnioskodawcy opłata ponoszona przez kontrahentów na koniec roku z tytułu braku poboru gazu lub poboru gazu w ilości mniejszej niż określona w umowie stanowi karę umowną w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Wnioskodawca wyraził pogląd, że zapłata kary umownej nie stanowi żadnej z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na odszkodowawczy charakter dokonywanej opłaty, kwoty wpłacane przez kontrahentów Wnioskodawcy z tytułu braku poboru określonej ilości gazu, nie stanowią części ceny świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, lecz są jedynie rekompensatą za szkodę wyrządzoną niewłaściwym wykonaniem umowy. W związku z tym ich otrzymanie nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaprezentowane stanowisko znalazło potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2008 r. nr IP-PP2-443-208/08-6/PW i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2008 r. nr IBPP3/443-357/08/BWo oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/07.

W konkluzji Wnioskodawca stwierdził, że opłata z tytułu braku poboru gazu lub poboru gazu w ilości mniejszej niż określona w umowie stanowi karę umowną, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie wypłata tej kary powinna zostać udokumentowana za pomocą noty księgowej (obciążeniowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), natomiast przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy świadczenie usług) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Instytucja kary umownej została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) Księga Trzecia - "Zobowiązania", Tytuł VII - "Wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania", Dział II - "Skutki niewykonania zobowiązań". Przepis art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis statuujący karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący (iuris cogentis). Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Kara umowna ma na celu "naprawienie szkody", a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca przed czerwcem 2007 r. zawierał z kontrahentami umowy sprzedaży gazu ziemnego. Jeżeli klienci w ciągu roku nie pobiorą gazu lub nie pobiorą go w minimalnej ilości określonej w umowach, to na koniec każdego roku zostaną obciążeni przez Wnioskodawcę karą w postaci opłaty, stanowiącą część kosztów wybudowania przyłącza. W przypadku obciążenia kontrahentów taką opłatą, nie będą oni ponosili żadnych innych opłat na rzecz Wnioskodawcy związanych z rezerwacją mocy umownych, pod warunkiem, że zobowiązanie kontrahentów jest wynikiem braku poboru gazu na dany rok rozliczeniowy, a kontrahenci powiadomili o braku poboru paliwa gazowego na dany rok rozliczeniowy zgodnie z procedurą określoną w umowie.

W świetle przytoczonych regulacji prawnych należy stwierdzić, że kara umowna, wynikająca z niedotrzymania warunków umowy, nie stanowi ekwiwalentu za usługę, albowiem usługa nie została wykonana. Tak więc kara umowna, którą Wnioskodawca obciąża klientów nie stanowi zapłaty za usługę, lecz pełni funkcję odszkodowawczą (sankcyjną).

Reasumując, kara umowna, pełniąca funkcję odszkodowawczą, nie stanowi zapłaty za usługę, lecz rekompensatę za poniesione przez Wnioskodawcę ewentualne koszty (straty). Tym samym obciążenie klientów karami umownymi nie mieści się we wskazanym w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kar umownych. Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu zostanie załatwiona odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.