ILPP1/443-347/13-4/AWa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. x, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 23 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem przepompowni - jest prawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem przepompowni. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 maja 2013 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest polskim podatnikiem CIT i VAT, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych.

Obecnie Zainteresowany prowadzi działalność w wielu obszarach, z których najważniejsze to: produkcja, przesył i dystrybucja ciepła, energii elektrycznej, wody i oczyszczanie ścieków.

Nadmienić należy, że Wnioskodawca jest spółką, której 100% akcji posiada Y S.A. (dalej: Y). W konsekwencji, Spółka działa więc w ramach grupy kapitałowej liczącej kilkadziesiąt podmiotów gospodarczych.

Aktualnie Spółka rozważa sprzedaż zależnej spółce Z S.A. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, składających się z kilku działek. Na jednej z działek (nr 11/1), będącej przedmiotem transakcji, znajduje się budynek przepompowni.

Wymieniony budynek został przekazany Z S.A. przez Spółdzielnię Mieszkaniową (...) dokumentem PT (protokół przekazania-przejęcia środka trwałego) w roku 1977. Z S.A. jako posiadacz samoistny (nie właściciel) tego budynku ponosi od tamtego czasu wszelkie koszty związane z utrzymaniem tego środka trwałego, a także ryzyka z tym związane. Dodatkowo Spółka ponosi nakłady (mające zarówno charakter remontów, jak i ulepszeń) dotyczące tego budynku.

Prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (w tym działki nr 11/1) zostały wniesione do Spółki w roku 1996 w formie aportu przez Y S.A.

W wykazie aportu przekazanego Spółce nie ujęto jednakże budynku przepompowni. Tym nie mniej, w księdze wieczystej, w której ujawniona jest działka nr 11/1, w Podrubryce 1.4.2 - Budynek - wpisano "magistralę cieplną". Budynek przepompowni z definicji jest częścią "magistrali cieplnej". Jest też on jedynym obiektem na tej działce.

Opisany stan rodzi wątpliwości, jak ustalić i jaką zastosować stawkę VAT, bądź podstawę do zwolnienia, dokonując transakcji sprzedaży, by nie narazić na sankcje prawne i podatkowe Spółek: X i Z.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem zbycia przez Spółkę jest prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej wraz z prawem własności opisanego wyżej budynku, z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT.

W uzupełnieniu z dnia 31 maja 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1. Spółka Akcyjna X była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Czynność wniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem przepompowni nie została udokumentowała fakturą VAT. Wnioskodawca otrzymał działkę (oznaczenie 11/1) wniesioną aportem (akt notarialny 3478/96).

2. Transakcja dokonana w roku 1996 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

3. Właściciel działki nigdy nie udostępniał budynku przepompowni. Z eksploatował omawiany budynek przepompowni od roku 1977 jako posiadacz samoistny (nie właściciel) ponosząc wszelkie koszty utrzymania tego obiektu.

4. W stosunku do ww. obiektu nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie ponosił wydatków związanych z utrzymaniem, bądź ulepszeniem tego obiektu.

5. Zainteresowany nie ponosił wydatków związanych z utrzymaniem, bądź ulepszeniem tego obiektu.

6. Wnioskodawca nie wykorzystywał tego budynku do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w efekcie zrealizowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej wraz z prawem własności budynku przepompowni Spółka będzie zwolniona od naliczenia podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.)

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem zbycia jest prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej wraz z prawem własności opisanego wyżej budynku, z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy jednakże zauważyć, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, gdyż czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

Zaznacza się również, iż sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem, nie dotyczy dostaw dokonywanych przez podmioty wykonujące działalność przed dniem 5 lipca 1993 r.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b - zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy wraz z dostawą budynków lub budowli następuje również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynki te są posadowione. Jak wskazuje przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt lub prawo użytkowania wieczystego gruntu będące przedmiotem sprzedaży podlegają opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozważa sprzedaż zależnej spółce prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, składających się z kilku działek. Na jednej z działek (nr 11/1), będącej przedmiotem transakcji, znajduje się budynek przepompowni. Prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (w tym działki nr 11/1) zostały wniesione do firmy Wnioskodawcy w roku 1996 w formie aportu przez Spółkę, która była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Czynność wniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem przepompowni nie została udokumentowała fakturą VAT. Ww. transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Właściciel działki nigdy nie udostępniał budynku przepompowni. W stosunku do ww. obiektu nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie ponosił On również wydatków związanych z utrzymaniem, bądź ulepszeniem tego obiektu. Zainteresowany nie wykorzystywał tego budynku do czynności opodatkowanych.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do opisanego budynku przepompowni nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Z opisu sprawy nie wynika, aby przedmiotowy budynek został oddany do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż, najem, dzierżawa), tym samym należy stwierdzić, iż w odniesieniu do tego budynku nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.

W związku z powyższym, dopiero sprzedaż ww. budynku przez Zainteresowanego, będzie spełniała definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie.

Tym samym, dostawa budynku przepompowni nie będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zatem w odniesieniu do ww. budynku przeanalizować warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z powołanej wyżej regulacji wynika, iż aby dostawa nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy oznacza, iż mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również wybudowaniem.

Jak wskazał Wnioskodawca, w stosunku do opisanego budynku nie przysługiwało Zainteresowanemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, Wnioskodawca nie ponosił na ten budynek żadnych nakładów czy wydatków na jego ulepszenie, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy jednakże stwierdzić, iż mimo, że dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia to - z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do ww. budynku i nie poniesienie nakładów na jego ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej - i tak będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest budynek przepompowni, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Reasumując, zamierzona dostawa budynku przepompowni będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Tutejszy Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem, w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla nabywcy, jak i dla wszystkich podmiotów korzystających w okresie wcześniejszym z prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem przepompowni, o którym mowa we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.