ILPP1/443-343/11-2/AK - Stawka podatku VAT na opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 25 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W roku 2010 Wnioskodawca, będący zarejestrowanym oraz czynnym podatnikiem VAT, ustanowił użytkowanie wieczyste gruntu zabudowanego. W związku z powyższym Gmina pobiera opłatę roczną, płatną z góry do dnia 31 marca każdego roku. Do naliczanej opłaty rocznej doliczana jest podstawowa stawka VAT, tj. w roku 2010 wynosiła ona 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę VAT Gmina powinna stosować w stosunku do opłat rocznych za użytkowanie wieczyste w roku 2011 oraz w latach następnych, jeśli oddanie nieruchomości gruntowej w wieczyste użytkowanie miało miejsce w roku 2010.

Zdaniem Wnioskodawcy, do powyższych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego Gmina powinna stosować stawkę VAT w wysokości 22%.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, "w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania".

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do zastosowania stawki podatku VAT obowiązującej przed zmianą przepisów przysługuje w sytuacji, gdy czynność została wykonana przed dniem zmiany stawki VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 14b ustawy o VAT, "czynności, dla których w związku z ich wykonywaniom ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c".

Jako że czynność oddania gruntu została wykonana w sposób jednorazowy w roku 2010, a nie jest "wykonywana" w okresach, dla których ustalone zostały terminy jej rozliczenia, Gmina stoi na stanowisku, iż powyższa regulacja nie znajduje zastosowania dla tego rodzaju czynności.

W konsekwencji, Gmina uważa, iż przysługuje jej prawo do opodatkowania opłat rocznych za przyszłe lata według stawki VAT obowiązującej w roku 2010, gdyż - w opinii Gminy - dostawa towarów została wykonana przed dniem 1 stycznia 2011 r., tj. z chwilą oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste.

W przeszłości klasyfikacja oddania gruntów w wieczyste użytkowanie na potrzeby VAT powodowała wątpliwości, gdyż nie zostało jednoznacznie sprecyzowane czy ustanowienie wieczystego użytkowania na gruncie VAT ma być traktowane jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usług.

Należy jednak podkreślić, iż na mocy przepisów, które zostały wprowadzone w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (...) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste". Od tego momentu definitywnie zaklasyfikowano zatem oddanie nieruchomości gruntowej w wieczyste użytkowanie, jako dostawę towarów.

W opinii Gminy wieczyste użytkowanie w swoim charakterze oznacza, że z chwilą oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, właściciel zgadza się na to, że grunt będzie eksploatowany przez użytkownika. Dodatkowo, właściciel zrzeka się nieograniczonego władztwa nad gruntem, zobowiązując się zarazem do uszanowania nałożonego nań ograniczenia w prawie własności.

Dostawa towarów w tym specyficznym wypadku występuje więc w momencie oddania gruntu do wieczystego użytkowania. Dostawa towarów została "w całości" wykonana w roku 2010, czyli w okresie obowiązywania niższych stawek VAT.

Opłaty roczne naliczane w związku z wieczystym użytkowaniem gruntu nie stanowią płatności za wykonywanie czynności użytkowania wieczystego w następujących po sobie okresach, opłata ta powinna być traktowana, jako część ceny za grunt, którą użytkownik jest obowiązany zapłacić właścicielowi gruntu.

Sposób płatności nie ma więc wpływu na sam moment dokonania dostawy towarów, który decyduje o zastosowaniu w tym przypadku właściwej stawki VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 16b ustawy o VAT: "w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu".

Z treści powyższej regulacji wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Teoretycznie można by wnosić, że do opłat naliczanych w latach od roku 2011 należy zastosować podwyższone stawki VAT.

Zestawiając jednak brzmienie art. 41 ust. 14a z art. 19 ust. 16b ustawy o VAT należy zauważyć, że czynność dostawy towarów została dokonana w roku 2010, w trakcie obowiązywania stawki 22%, dlatego też bez znaczenia pozostaje moment powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Gmina stoi na stanowisku, że stawka podatku VAT, którą należy zastosować do opłat rocznych z racji użytkowania wieczystego w roku 2011 i latach następnych pozostanie na poziomie 22%, gdyż czynność dostawy towarów została wykonana przed dniem 1 stycznia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 z późn. zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Z zawartych tam regulacji wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Stosownie do art. 71 ust. 1-4 powołanej wyżej ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższych przepisów wywnioskować należy, iż w przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jako, że do uznania za dostawę dla potrzeb podatku od towarów i usług wystarczające jest władanie towarem jak właściciel, a nie bycie właścicielem w sensie prawnym, dlatego też oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, co potwierdza art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W związku z tym podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zobowiązanym do opodatkowania w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest właściciel, tj. Skarb Państwa lub też jednostka samorządu terytorialnego. Opodatkowanie winno być zrealizowane na zasadach obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu, o czym stanowi art. 19 ust. 16b ustawy.

Powyższy przepis jest odstępstwem od ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina będąca zarejestrowanym oraz czynnym podatnikiem VAT w roku 2010 ustanowiła użytkowanie wieczyste gruntu zabudowanego. Wnioskodawca pobiera opłatę roczną, płatną z góry do dnia 31 marca każdego roku.

Dla oceny, jaką stawką podatku VAT, w latach 2011 i następnych, powinny być opodatkowane opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego, odwołać się należy do przepisu art. 41 ust. 14a ustawy, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Zatem, w przypadku gdy Wnioskodawca oddał grunty w użytkowanie wieczyste, a tym samym wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. dostawę towarów - przed dniem zmiany stawki podatku VAT, tj. przed dniem 1 stycznia 2011 r., to stwierdzić należy, że została spełniona dyspozycja cytowanego wyżej przepisu art. 41 ust. 14a ustawy.

Powyższe oznacza, iż wnoszone po dniu 31 grudnia 2010 r. opłaty roczne od oddania gruntu w użytkowanie wieczyste powinny podlegać opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla tej czynności w momencie jej wykonania (co miało miejsce do dnia 31 grudnia 2010 r.), czyli w przedmiotowej sprawie, w wysokości 22%.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 41 ust. 14b ustawy, w myśl którego czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, która zostaje wykonana jednorazowo (w całości), a kolejne opłaty roczne nie są płatnościami za sukcesywne wykonywanie tej czynności w kolejnych okresach (której dotyczą opłaty).

Okoliczność, że z oddaniem do użytkowania wieczystego wiążą się opłaty roczne, nie oznacza, że oddawanie do użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki została ustanowiona i w którym wnoszone są opłaty (por. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06).

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca oddając grunt w użytkowanie wieczyste w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz ustalając z użytkownikiem wieczystym opłaty z tego tytułu, których terminy płatności przypadają z góry za każdy rok do dnia 31 marca danego roku przez cały okres użytkowania wieczystego, jest zobowiązany od dnia 1 stycznia 2011 r. wskazane opłaty roczne opodatkowywać podatkiem VAT w wysokości 22%.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntu. Kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntu została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji nr ILPP1/443-343/11-3/AK z dnia 23 maja 2011 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.