ILPP1/443-340/11-4/MS - Możliwość zwolnienia od podatku VAT organizacji przez spółkę szkoleń ogólnych związanych z wykorzystaniem nowoczesnych technik informacyjno-komunikacyjnych oraz szkoleń z zakresu dostarczanych przez spółkę specjalistycznych programów komputerowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2011 r. (data wpływu 25 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2011 r. (data wpływu 13 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych jest:

* prawidłowe - w zakresie pyt. 3, pyt. 4, pyt. 5, pyt. 6 oraz w zakresie pyt. 7 i pyt. 8, jeżeli uczestnikami przedmiotowych szkoleń są nauczyciele,

* nieprawidłowe - w zakresie pyt. 1, pyt. 2 oraz w zakresie pyt. 7 i pyt. 8, jeżeli uczestnikami przedmiotowych szkoleń nie są nauczyciele.

W dniu 25 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 maja 2011 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności dostarcza oprogramowanie komputerowe jednostkom samorządu terytorialnego (dalej: JST), jednostkom organizacyjnym JST oraz publicznym i prywatnym jednostkom oświatowym. Programy te są nowoczesnymi aplikacjami informatycznymi, dostosowanymi do specyficznych potrzeb działalności ww. jednostek, wspomagającymi efektywne zarządzanie oświatą.

Oprogramowanie to cała seria aplikacji, podzielonych na bloki rodzajowe, skierowanych na poszczególne obszary działalności ww. jednostek. Pozwalają one m.in. na bezpieczne gromadzenie, zarządzanie oraz przetwarzanie danych. Wspierają zarówno procesy dydaktyczne jak i wspomagają zarządzanie jednostkami oświatowymi. Obecnie Spółka oferuje m.in. następujące pakiety i programy:

* Uczniowie-ułatwia zarządzanie dokumentami dotyczącymi procesu dydaktycznego, usprawnia pracę szkolnego sekretariatu, angażuje rodziców w proces edukacyjny, wyposaża nauczycieli w narzędzie wspierające procesy wychowawcze oraz usprawniające zadania dydaktyczne, pozwała dyrektorowi na stały monitoring procesu edukacyjnego;

* S. - wspomaga m.in. planowanie i zatwierdzanie organizacji oraz obsługę cyklu budżetowego;

* Nabór - wspomaga m.in. zarządzanie procesem rekrutacji do szkół ponadgimnazjalnych;

* Droga Edukacyjna Ucznia - umożliwia prowadzenie ewidencji dzieci i młodzieży oraz obwodów szkolnych, wspomaga m.in. kontrolowanie obowiązku szkolnego i obowiązku nauki młodzieży;

* Analizator struktury zatrudnienia i wynagrodzeń - umożliwia prowadzenie szczegółowych analiz i symulacji wydatków w oparciu o dane kadrowo-płacowe pracowników zatrudnionych w jednostkach oświatowych podległych JST;

* Inwentarz - ma na celu ułatwienie zarządzania majątkiem ruchomym, który umożliwia gromadzenie informacji o wyposażeniu, wykonywanie wymaganych przez przepisy inwentaryzacji itp.;

* MOL - usprawnia pracę nauczyciela bibliotekarza oraz ułatwia dostęp uczniów do szkolnego księgozbioru (program zalecany przez MEN w zestawie środków dydaktycznych).

Poza dostarczaniem powyższego oprogramowania, Spółka świadczy również odpłatne usługi szkoleniowe, także skierowane do JST, jednostek organizacyjnych JST oraz publicznych i prywatnych jednostek oświatowych. Ze względu na tematykę prowadzonych szkoleń można wyodrębnić dwa ich rodzaje.

Pierwszy rodzaj szkoleń to szkolenia specjalistyczne, skierowane do nabywców oraz potencjalnych nabywców oprogramowania (tj. do JST, jednostek organizacyjnych JST i jednostek oświatowych).

W związku z faktem, iż nie wszyscy pracownicy ww. jednostek są wystarczająco zaznajomieni z obsługą i możliwościami programów, są oni częstokroć zainteresowani odbyciem szkoleń, które mają na celu przybliżenie im poszczególnych funkcjonalności tego oprogramowania.

Celem tego typu szkoleń jest to, aby użytkownik zapoznał się ze sposobem obsługi programu, poznał jego funkcjonalności, nauczył się szybko i sprawnie z niego korzystać, etc. Powyższe ma w konsekwencji prowadzić do bardziej efektywnego wykorzystywania programu w miejscu pracy, i tym samym efektywniejszego wykonywania obowiązków zawodowych przez uczestnika szkolenia.

Tytułem przykładu, w chwili obecnej Spółka organizuje następujące szkolenia dotyczące programów:

* Uczniowie. Dziennik lekcyjny. Dokumentowanie codziennej pracy nauczycieli - celem kursu jest poznanie zasad posługiwania się programem w zakresie prowadzenia dzienników oddziałów oraz sporządzania różnorodnych wydruków i raportów na użytek analizy wyników nauczania;

* Analiza danych organizacyjnych gromadzonych w S. za pomocą arkusza kalkulacyjnego - celem warsztatów jest zdobycie wiedzy i umiejętności niezbędnych do swobodnego posługiwania się programem Excel w zakresie analizowania danych zgromadzonych za pomocą S. z wykorzystaniem m.in. raportów tabeli przestawnych;

* Droga Edukacyjna Ucznia - zdalny użytkownik witryny - kurs skierowany do dyrektorów szkół odpowiadających za kontrolowanie i przekazywanie informacji do JST nt. spełniania przez młodzież z danej jednostki obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki;

* Analizator struktury zatrudnienia i wynagrodzeń - Eksport danych płacowych - warsztaty dla pracowników naliczających wynagrodzenia pracowników jednostek oświatowych, przekazujących te dane na potrzeby analizy i symulacji wydatków w JST;

* Inwentaryzacja w programie Inwentarz - celem warsztatów jest zdobycie wiedzy i umiejętności niezbędnych do samodzielnego przeprowadzenia inwentaryzacji za pomocą programu "Inwentarz";

* MOL - kurs przygotowany dla nauczycieli bibliotekarzy, którego celem jest zdobycie wiedzy i umiejętności niezbędnych do samodzielnego prowadzenia dokumentacji biblioteki szkolnej oraz elektronicznego opracowania różnorodnych dokumentów za pomocą programu.

Drugi rodzaj szkoleń organizowanych przez Spółkę dotyczy również tematyki dotyczącej sfery informatyczno-komputerowej, niemniej jednak nie są to szkolenia związane z tematyką dostarczanego przez Spółkę oprogramowania. Szkolenia te mają na celu podwyższenie umiejętności związanych z wykorzystaniem przez uczestników nowoczesnych technik informacyjno-komunikacyjnych w pracy, tj. w JST, jednostkach organizacyjnych JST i jednostkach oświatowych.

Aplikacje, które są przedmiotem tych szkoleń są programami ogólnie dostępnymi zarówno odpłatnie, bezpośrednio od producentów/dostawców, jak i na zasadach open source, przy czym zakres tematyczny oferowanych szkoleń zawsze uwzględnia specyficzną działalność ww. jednostek. Tego typu szkolenia również dostosowane są do potrzeb konkretnych grup uczestników i wykonywanych przez nich zawodów. Innymi słowy, szkolenia te nie tyle służą ogólnemu czy pobieżnemu zapoznaniu się ich uczestników z poszczególnymi programami, ale nauce efektywnego ich wykorzystywania w danym miejscu pracy.

Tytułem przykładu, w chwili obecnej Spółka organizuje następujące szkolenia ogólne z powyższego zakresu:

* Elementy grafiki komputerowej w pracy nauczyciela - celem szkolenia jest nabycie i doskonalenie przez nauczycieli różnych przedmiotów umiejętności tworzenia i obróbki obiektów graficznych oraz ich wykorzystywania w publikacjach przygotowywanych dla uczniów;

* Wykorzystanie prezentacji multimedialnej jako narzędzia do doskonalenia metod pracy nauczycieli oraz wzbogacenia procesu edukacyjnego - warsztaty mają na celu doskonalenie wśród nauczycieli umiejętności wykorzystywania prezentacji multimedialnej jako środka wzmacniającego efekty dydaktyczne;

* ICT w nowoczesnym zarządzaniu jednostką oświatową - celem szkolenia jest nabycie umiejętności efektywnego wykorzystania platformy edukacyjnej, wybranych aplikacji pakietu biurowego oraz Internetu w codziennej pracy oraz doskonalenie umiejętności posługiwania się technologią informacyjną w realizacji zadań dyrektora szkoły;

* Platforma edukacyjna jako narzędzie wspomagające prace z uczniem zdolnym - warsztaty kierowane są do nauczycieli, którzy będą wykorzystywać narzędzia dostępne na platformie edukacyjnej do pracy zdalnej i komunikacji z uczniem zdolnym (e-learning);

* Wybrane aplikacje pakietu biurowego oraz Internet jako narzędzia wspomagające pracę specjalisty ds. kadr i płac - warsztaty mają na celu nabycie oraz doskonalenie umiejętności posługiwania się technologią informacyjną w realizacji zadań oświatowego specjalisty ds. kadr i płac;

* System informacji oświatowej - kurs został przygotowany z myślą o osobach, które na poziomie szkół i placówek będą wprowadzały dane wymagane przez MEN za pomocą programu System informacji oświatowej.

Osoby biorące udział w szkoleniu są zatrudnione w sektorze oświaty m.in. jako nauczyciele, kadra zarządzająca i administracyjna placówek oświatowych oraz w wydziałach JST i ich jednostkach organizacyjnych, zajmujących się zagadnieniami związanymi z oświatą.

Spółka podkreśla, iż zarówno w przypadku szkoleń specjalistycznych, dotyczących bardziej efektywnego użytkowania dostarczanych przez Spółkę programów (I rodzaj), jak i szkoleń ogólnych związanych z wykorzystaniem nowoczesnych technik informacyjno-komunikacyjnych (II rodzaj), ich celem jest efektywne wykorzystanie aplikacji użytkowanych w codziennej pracy uczestników, które przyczyniają się do lepszego wykonywania obowiązków zawodowych, tj. mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych uczestników.

Szkolenia nie mają bowiem charakteru ogólnikowego czy hobbistycznego. Przeciwnie, ich zakres i forma jest każdorazowo dostosowana do potrzeb konkretnej grupy docelowej, wykonywanego zawodu, codziennych obowiązków z nim związanych, etc.

Szkolenia te pozytywnie wpływają na poziom umiejętności uczestników, umożliwiając także ewentualne znalezienie nowego miejsca zatrudnienia na stanowisku wykorzystującym nabyte umiejętności.

Przykładowo, w przypadku szkolenia "Uczniowie. Dziennik lekcyjny. Dokumentowanie codziennej pracy nauczycieli", które należy do I rodzaju powyższych szkoleń, ich uczestnik nabywa m.in. umiejętności związane z posługiwaniem się programem w zakresie prowadzenia elektronicznych dzienników. Wiedza ta umożliwia prowadzenie komputerowej dokumentacji poszczególnych klas, ułatwiając m.in. w tym zakresie komunikację z rodzicami i opiekunami uczniów, a co za tym idzie podnosi efektywność pracy nauczycieli i wychowawców.

W odniesieniu do szkoleń należących do II rodzaju, Spółka oferuje przykładowo szkolenie "Wykorzystanie prezentacji multimedialnej jako narzędzia do doskonalenia metod pracy nauczycieli oraz wzbogacenia procesu edukacyjnego", które ma na celu poznanie możliwości zastosowania prezentacji jako narzędzia dydaktycznego w warsztacie nauczyciela.

W celu realizacji szkoleń, Spółka w roku 1996 powołała placówkę doskonalenia nauczycieli o nazwie "Ośrodek (...)" (dalej: Ośrodek). Ośrodek jest wydzieloną jednostką organizacyjną spółki i nie posiada odrębnej osobowości prawnej ani też nie prowadzi wydzielonej księgowości. Nie jest on również odrębnym podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Organem prowadzącym Ośrodek jest Spółka.

Zgodnie z zapisami statutu Ośrodka, do jego zadań należy:

* diagnozowanie stanu kadr kierowniczych oświaty (dyrektorów szkół, dyrektorów wydziałów oświaty urzędów gminnych, itp.),

* gromadzenie, opracowywanie i upowszechnianie informacji o nowoczesnych metodach kierowania szkołami i placówkami oświatowymi,

* organizowanie doskonalenia i dokształcania kadry kierowniczej oświaty w zakresie organizacji i zarządzania oraz doskonalenie kadry kierowniczej organów prowadzących i nadzorujących szkoły i placówki oświatowe,

* organizowanie doradztwa merytorycznego i metodycznego w zakresie organizacji i zarządzania,

* upowszechnianie nowych metod, technik i środków zarządzania szkołami i placówkami oświatowymi,

* inicjowanie i merytoryczne wspieranie zmian w praktyce zarządzania szkołami i placówkami oświatowymi.

Swoje zadania Ośrodek wykonuje m.in. poprzez udzielanie szkołom, placówkom oświatowym, organom prowadzącym i nadzorującym doradztwa w zakresie organizacji i zarządzania, organizowanie konsultacji i spotkań szkoleniowych dla dyrektorów szkół, organizowanie na terenie Ośrodka zajęć dla pracowników administracyjnych szkół.

Spółka podkreśla, iż na odpowiedni wniosek w roku 2004 Ośrodkowi została przyznana akredytacja Kuratora Oświaty. Akredytacja ta została przyznana na podstawie art. 77a ust. 4-7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm., dalej: ustawa o systemie oświaty), § 3-§ 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 20 grudnia 2003 r. w sprawie akredytacji placówek doskonalenia nauczycieli (Dz. U. Nr 227, poz. 2248, dalej: rozporządzenie w sprawie akredytacji) oraz art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98. poz. 1071 z późn. zm.).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż uzyskana przez Ośrodek akredytacja przyznana na podstawie rozporządzenia w sprawie akredytacji, nie dotyczy konkretnego typu szkoleń, czy konkretnej tematyki, a określa przede wszystkim standardy jakościowe, jakie tego typu Ośrodek musi spełniać (programy wysokiej jakości, wykwalifikowana kadra, nowoczesna baza dydaktyczna, prowadzona ewaluacja, etc.). Jak wynika również z przywołanego dokumentu statutowego, Ośrodek realizuje usługi szkoleniowe nie tylko dedykowane dla nauczycieli, ale również innych pracowników oświaty, w tym pracowników JST i ich jednostek organizacyjnych.

Spółka realizuje przedmiotowe dwa rodzaje szkoleń właśnie poprzez Ośrodek. Zadaniem Ośrodka jest bowiem w szczególności merytoryczna obsługa szkoleń, tj. opracowanie ich koncepcji, zakresu tematycznego, harmonogramu, formy szkoleń, przygotowanie materiałów wykorzystywanych podczas ich prowadzenia, jak również przeprowadzanie monitoringu i ewaluacji szkoleń.

Ponadto, dnia 13 maja 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje (będące odpowiedziami na pytania sformułowane w wezwaniu):

Natomiast, jak Spółka wskazała w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytań 7 i 8, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), system oświaty obejmuje również placówki doskonalenia nauczycieli. Dlatego też, w zakresie szkoleń organizowanych przez Ośrodek, w opinii Spółki, spełniona jest przesłanka świadczenia usług przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, pierwszy rodzaj szkoleń to szkolenia specjalistyczne, skierowane do nabywców oraz potencjalnych nabywców oprogramowania (do Jednostek Samorządu Terytorialnego, dalej: JST, jednostek organizacyjnych JST i jednostek oświatowych). W związku z faktem, iż nie wszyscy pracownicy ww. jednostek są wystarczająco zaznajomieni z obsługą i możliwościami programów, są oni częstokroć zainteresowani odbyciem szkoleń, które mają na celu przybliżenie im poszczególnych funkcjonalności tego oprogramowania.

Celem tego typu szkoleń jest to, aby użytkownik zapoznał się ze sposobem obsługi programu, poznał jego funkcjonalności, nauczył się szybko i sprawnie z niego korzystać, etc. Powyższe ma w konsekwencji prowadzić do bardziej efektywnego wykorzystywania programu w miejscu pracy, i tym samym efektywniejszego wykonywania obowiązków zawodowych przez uczestnika szkolenia.

Natomiast jak wskazano w opisie stanu faktycznego drugi rodzaj szkoleń organizowanych przez Spółkę dotyczy również tematyki dotyczącej sfery informatyczno-komputerowej, niemniej jednak nie są to szkolenia związane z tematyką dostarczanego przez Spółkę oprogramowania. Szkolenia te mają na celu podwyższenie umiejętności związanych z wykorzystaniem przez uczestników nowoczesnych technik informacyjno-komunikacyjnych w pracy, tj. w JST, jednostkach organizacyjnych JST i jednostkach oświatowych.

Aplikacje, które są przedmiotem szkoleń są programami ogólnie dostępnymi zarówno odpłatnie bezpośrednio od producentów/dostawców jak i na zasadach open source, przy czym zakres tematyczny oferowanych szkoleń zawsze uwzględnia specyficzną działalność ww. jednostek. Tego typu szkolenia również dostosowane są do potrzeb konkretnych grup uczestników i wykonywanych przez nich zawodów. Innymi słowy, szkolenia te nie tyle służą ogólnemu czy pobieżnemu zapoznaniu się ich uczestników z programami, ale nauce efektywnego ich wykorzystywania w danym miejscu pracy.

Mając na uwadze powyższe, jak Spółka wskazała w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytań 7 i 8 (odwołując się do uzasadnienia stanowiska w zakresie pytań 1-6) w jej opinii organizowane przez Spółkę szkolenia obu rodzajów należy uznać za służące kształceniu zawodowemu i tym samym mieszczą się one w zakresie usług kształcenia.

Przed powyższą datą, tj. od dnia 1 stycznia 2001 r., Ośrodek był wpisany do rejestru niepublicznych placówek doskonalenia nauczycieli prowadzonego przez Kuratora Oświaty (załącznik nr 3). Również to zaświadczenie zawiera jedynie nazwę i adres placówki oraz jej organu prowadzącego (zaświadczenie nie zawiera opisu zakresu prowadzonej działalności).

Pierwszy wpis do rejestru placówek doskonalenia nauczycieli na podstawie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 sierpnia 1992 r. w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli (Dz. U. Nr 63, poz. 317), Ośrodek uzyskał w roku 1996 od Ministerstwa Edukacji Narodowej (załącznik nr 4).

W zaświadczeniu tym wskazany został zakres zadań, jakie spełniać będzie placówka, tożsamy ze statutem Ośrodka. W szczególności Ośrodek był zobowiązany do spełniania następujących zadań:

W opinii Spółki, wszystkie organizowane przez Ośrodek szkolenia wpisują się w ww. zadania. m.in. na mocy pkt 2, 3, 4 oraz 5.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, pierwszy rodzaj szkoleń to szkolenia specjalistyczne, skierowane do nabywców oraz potencjalnych nabywców oprogramowania (tj. do JST, jednostek organizacyjnych JST i jednostek oświatowych). W związku z faktem, iż nie wszyscy pracownicy ww. jednostek są wystarczająco zaznajomieni z obsługą i możliwościami programów, są oni częstokroć zainteresowani odbyciem szkoleń, które mają na celu przybliżenie im poszczególnych funkcjonalności tego oprogramowania.

Celem tego typu szkoleń jest to, aby użytkownik zapoznał się ze sposobem obsługi programu, poznał jego funkcjonalności, nauczył się szybko i sprawnie z niego korzystać, etc. Powyższe ma w konsekwencji prowadzić do bardziej efektywnego wykorzystywania programu w miejscu pracy, i tym samym efektywniejszego wykonywania obowiązków zawodowych przez uczestnika szkolenia.

Natomiast jak wskazano w opisie stanu faktycznego drugi rodzaj szkoleń organizowanych przez Spółkę dotyczy również tematyki dotyczącej sfery informatyczno-komputerowej, niemniej jednak nie są to szkolenia związane z tematyką dostarczanego przez Spółkę oprogramowania. Szkolenia te mają na celu podwyższenie umiejętności związanych z wykorzystaniem przez uczestników nowoczesnych technik informacyjno-komunikacyjnych w pracy, tj. w JST, jednostkach organizacyjnych JST i jednostkach oświatowych.

Aplikacje, które są przedmiotem przedmiotowych szkoleń są programami ogólnie dostępnymi zarówno odpłatnie bezpośrednio od producentów/dostawców, jak i na zasadach open source, przy czym zakres tematyczny oferowanych szkoleń zawsze uwzględnia specyficzną działalność ww. jednostek. Tego typu szkolenia również dostosowane są do potrzeb konkretnych grup uczestników i wykonywanych przez nich zawodów. Innymi słowy, szkolenia te nie tyle służą ogólnemu, czy pobieżnemu zapoznaniu się ich uczestników z programami, ale nauce efektywnego ich wykorzystywania w danym miejscu pracy.

Jak Spółka wskazała w uzasadnieniu stanowiska, w jej opinii, organizowane przez nią szkolenia mieszczą się w definicji kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wynika to m.in. z faktu, iż zarówno wiedza zdobyta podczas szkoleń zaliczanych do I jak i II rodzaju jest wykorzystywana w codziennej pracy uczestników, np. w obszarze kontroli pełnienia obowiązku nauki uczniów, prowadzenia dzienników i innych baz danych, zarządzania finansami danej jednostki oraz cyklem budżetowym JST. Zarówno zatem szkolenia z zakresu oprogramowania jak i innych powszechnie występujących programów mają, zdaniem Spółki, na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych uczestników.

W konsekwencji, mając na uwadze charakter zawodów wykonywanych przez uczestników szkoleń Spółki oraz ewidentną przydatność zawodową proponowanych szkoleń dla poszczególnych uczestników, należy w opinii Spółki uznać, iż szkolenia te zawierają się w pojęciu kształcenia zawodowego. Korelacja pomiędzy zakresem szkoleń i wykonywanymi przez uczestników zawodami jest w tym przypadku oczywista. Wynika ona z odpowiedniej dedykacji szkoleń dla danej grupy docelowej.

Jak Spółka wskazywała w uzasadnieniu do pytań 1 i 2, przykładowo w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 grudnia 2004 r. w sprawie uzyskiwania stopni awansu zawodowego przez nauczycieli (Dz. U. Nr 260, poz. 2593 z późn. zm., dalej: rozporządzenie w sprawie awansu nauczycieli), ustawodawca wskazał wymogi, które muszą zostać spełnione, aby uzyskać kolejny stopień nauczycielski (np. stopień nauczyciela mianowanego lub dyplomowanego). Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie awansu nauczycieli, nauczyciel kontraktowy ubiegający się o awans na stopień nauczyciela mianowanego w okresie stażu powinien w szczególności pogłębiać wiedzę i umiejętności zawodowe, samodzielnie lub przez udział w różnych formach kształcenia ustawicznego z uwzględnieniem specyfiki typu i rodzaju szkoły, w której odbywa się staż.

Podobna regulacja ma zastosowanie w przypadku awansu na stopień nauczyciela dyplomowanego.

Ponadto, zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 3 oraz stosownie do § 8 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie awansu nauczycieli, wymagania niezbędne do uzyskania stopnia nauczyciela odpowiednio mianowanego lub dyplomowanego obejmują m.in. umiejętność wykorzystania w pracy technologii informacyjnej i komunikacyjnej.

W związku z faktem, że organizowane przez Spółkę szkolenia przyczyniają się m.in. do efektywniejszego wykorzystania programów używanych w pracy nauczyciela (I rodzaj) oraz podwyższenia umiejętności związanych z wykorzystaniem technik informacyjno-komunikacyjnych w codziennej pracy nauczyciela (II rodzaj) w opinii Spółki należy je uznać za pogłębiające wiedzę i umiejętności zawodowe nauczycieli.

Tym samym, zdaniem Spółki w odniesieniu do szkoleń, których uczestnikami są nauczyciele, spełniony jest warunek ich uregulowania w odrębnym przepisach.

Finansowanie ze środków publicznych.Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, organizowane przez Spółkę szkolenia są skierowane do pracowników JST, jednostek organizacyjnych JST oraz jednostek oświatowych (zarówno prywatnych jak i publicznych). Koszt tych szkoleń jest pokrywany przez nabywcę szkolenia, tj. JST, jednostki organizacyjne JST oraz jednostki oświatowe, np. przez szkołę czy urząd gminy.Natomiast jak Spółka wskazała w uzasadnieniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: ustawa o finansach publicznych), środkami publicznymi są m.in. dochody publiczne. Dochodami publicznymi są zaś daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, cła, składki opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów wynika z odrębnych ustaw oraz inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych. Dochodami publicznymi są również wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług oraz dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych. Natomiast zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. W konsekwencji, zdaniem Spółki, uznać należy, że przychody JST oraz innych jednostek sektora finansów publicznych (z wyłączeniem jednostek oświatowych z sektora prywatnego) są zaliczane do grupy dochodów publicznych, a w konsekwencji również do środków publicznych.

W powyższym przypadku koszty szkoleń organizowanych przez Spółkę są finansowane w całości ze wskazanych środków (w opinii Spółki są to środki publiczne). Niemniej jednak, Spółka nie wyklucza w przyszłości również finansowania szkoleń z ww. środków jedynie w części. Jednakże, w takim wypadku Spółka zakłada, że udział ww. środków będzie przekraczać 70 % kosztów szkolenia.

Organizowane przez Spółkę szkolenia nie są natomiast dofinansowane w klasycznym tego słowa znaczeniu, tj. np. z EFS czy podobnych funduszy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Spółka pragnie podkreślić, iż celowo zadaje osiem odrębnych pytań. Zamierza bowiem potwierdzić nie tylko samą możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla poszczególnych rodzajów szkoleń, ale także ustalić, czy zwolnienie przysługuje jej na podstawie każdej z powyższych regulacji z osobna, czy też może Spółka spełnia np. jedynie przesłanki jednej, dwóch lub trzech z nich w odniesieniu do każdego rodzaju szkolenia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

A. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-6

Uwagi wstępne.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Mając na uwadze brzmienie przywołanych przepisów, dla zastosowania przewidzianych w nim zwolnień od podatku VAT wobec usług świadczonych przez Wnioskodawcę, w pierwszej kolejności muszą one służyć kształceniu lub przekwalifikowaniu zawodowemu. Ponadto, konieczne jest spełnienie przynajmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), b lub c ustawy o VAT.

W związku z konstrukcją przywołanych przepisów, Spółka w pierwszej części uzasadnienia dowodzi, że prowadzone przez nią szkolenia służą kształceniu i/lub przekwalifikowaniu zawodowemu, co jest przesłanką konieczną dla zastosowania każdego ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), b) i c) ustawy o VAT.

Natomiast w dalszej części uzasadnienia, Spółka odnosi się w sposób odrębny do poszczególnych przesłanek zawartych w tej regulacji wskazując, iż zwolnienia od podatku VAT wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), b) i c) mają zastosowanie w analizowanym przypadku.

Usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

W opinii Spółki, organizowane przez nią szkolenia należy uznać za takie, które spełniają warunek usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Spółka pragnie bowiem wskazać, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż uprawnionym jest odniesienie się w tym zakresie do definicji słownikowej tych pojęć. I tak, zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, kształcić się oznacza przyswajać sobie wiedzę, rozwijać swoje umiejętności, a zawodowy oznacza związany z jakimś zawodem. W konsekwencji, jako kształcenie zawodowe należy rozumieć przyswajanie wiedzy lub rozwijanie swoich umiejętności związanych z danym zawodem. Natomiast przekwalifikowanie jest zdefiniowane jako: zmienianie swoich kwalifikacji zawodowych na inne.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Spółka oferuje dwa rodzaje szkoleń. Są one przygotowane dla JST, jednostek organizacyjnych JST oraz jednostek oświatowych.

Pierwszy z nich ma na celu zapewnienie bardziej efektywnego użytkowania dostarczanego przez Spółkę oprogramowania. Ich zakres i forma odpowiadają potrzebom danej grupy docelowej uczestników. Celem szkoleń jest nauczenie efektywnego wykorzystania programów komputerowych w pracy uczestników, tj. podniesienie kwalifikacji zawodowych uczestników. Szkolenia nie mają charakteru ogólnikowego czy hobbistycznego, ale ich zakres i forma jest każdorazowo dostosowana do konkretnej grupy docelowej, wykonywanego zawodu, codziennych obowiązków z nim związanych etc. Szkolenia te pozytywnie wpływają na poziom umiejętności uczestników, umożliwiając także ewentualne znalezienie nowego miejsca zatrudnienia na stanowisku wykorzystującym nabyte umiejętności. Ich celem jest pozyskanie przez uczestników umiejętności, które pozwolą im efektywniej wykonywać swoje obowiązki zawodowe.

Powyższe uwagi mają, zdaniem Spółki, również zastosowanie do drugiego rodzaju szkoleń, mających na celu podwyższenie ogólnych umiejętności związanych z wykorzystaniem nowoczesnych technik informacyjno-komunikacyjnych. Szkolenia te, mimo iż odnoszą się np. do aplikacji możliwych do użytkowania w większości zawodów, poprzez dostosowanie ich zakresu i formy, uwzględniają specyficzne potrzeby osób w nich uczestniczących. Szkolenie te dotyczą tylko tych programów, które są lub mogą być wykorzystywane przez uczestników w usprawnianiu ich codziennej pracy, np. na potrzeby edytowania pism urzędowych, prowadzenia baz danych, dokonywania obliczeń etc.

Przykładowo, jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, zarówno wiedza zdobyta podczas szkoleń zaliczanych do I jak i II rodzaju jest wykorzystywana w codziennej pracy uczestników, np. w obszarze kontroli spełniania obowiązku nauki uczniów, prowadzenia dzienników i innych baz danych, zarządzania finansami danej jednostki oraz cyklem budżetowym JST. Zarówno zatem szkolenia z zakresu oprogramowania, jak i innych powszechnie występujących programów mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych uczestników.

W konsekwencji, mając na uwadze charakter zawodów wykonywanych przez uczestników szkoleń Spółki oraz ewidentną przydatność zawodową proponowanych szkoleń dla poszczególnych uczestników, należy w opinii Wnioskodawcy uznać, iż szkolenia te zawierają się w pojęciu kształcenia zawodowego. Korelacja pomiędzy zakresem szkoleń i wykonywanymi przez uczestników zawodami jest w tym przypadku oczywista. Wynika ona z odpowiedniej dedykacji szkoleń dla danej grupy docelowej.

Stanowisko Ministra Finansów.

Dodatkowo, na potwierdzenie swojego stanowiska, że szkolenia organizowane przez Spółkę spełniają definicję kształcenia zawodowego, Spółka pragnie przywołać interpretację zamieszczoną na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, zgodnie z którą, zasadniczo, kursy prawa jazdy kategorii B, C, D, E jako spełniające warunek służenia kształceniu zawodowemu, są zwolnione od podatku VAT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

W informacji tej Minister stwierdził w odniesieniu do prawa jazdy kategorii B, iż w związku z faktem, że prawo to jest obecnie jednym z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na różne stanowiska, kurs prawa jazdy należy uznać za kształcenie zawodowe. Skoro zatem, wyznacznikiem uznania danego szkolenia za kształcenie zawodowe jest przykładowo wymóg posiadania prawa jazdy, który stawiany jest kandydatom do pracy, tym bardziej warunek ten jest spełniony w przypadku szkoleń dotyczących umiejętności obsługi konkretnych programów komputerowych oraz wykorzystania technik informacyjno-komunikacyjnych w pracy zawodowej. Zdaniem Spółki, umiejętności zdobyte podczas szkolenia są zdecydowanie częściej stawiane jako warunek wymagany przez pracodawców w szeroko rozumianej pracy biurowej, a więc właściwej dla uczestników szkoleń Spółki.

Spółka pragnie także podkreślić, iż w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje np. fakt, iż nabyte przez uczestników umiejętności mogą być przez nich wykorzystane także poza miejscem pracy. Również bowiem prawo jazdy kategorii B jest przez danego kierowcę wykorzystane do jego celów prywatnych, np. podczas codziennego użytkowania prywatnego samochodu.

Reasumując, zdaniem Spółki, w świetle przytoczonych argumentów, warunek, aby organizowane szkolenia służyły kształceniu zawodowemu jest bezsprzecznie spełniony.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, poza warunkiem, aby szkolenia służyły kształceniu lub przekwalifikowaniu zawodowemu, wymagane jest spełnienie przynajmniej jednego z warunków wskazanych pod lit. a), b) lub c) tego przepisu.

Poniżej Spółka odnosi się do poszczególnych przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), b) i c) ustawy o VAT, które są przedmiotem pytań 1-6 niniejszego wniosku.

Ad. 1) i 2)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, zwolnione od podatku VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym warunek ten jest spełniony.

Spółka pragnie podkreślić, iż ustawodawca nie wskazał konkretnych przepisów, które miałyby regulować wykonywane usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w celu zastosowania zwolnienia na podstawie tej regulacji, prowadzenie szkoleń przez Spółkę może być uregulowane w rozmaitych przepisach związanych z tą materią. W każdym bądź razie nie muszą to być np. przepisy jakiegoś konkretnego aktu prawnego. Ustawodawca nie wprowadził bowiem takiego zawężenia w przywołanym art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Wniosek taki został również potwierdzony przez Ministra Finansów, który w umieszczanych na stronie informacjach, w przypadku stosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT powołuje się na różne akty prawne. Przykładowo, w przypadku szkoleń BHP, Minister odnosi się do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 z późn. zm.), a w przypadku kursów prawa jazdy na ustawę z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) oraz na przepisy wykonawcze do tej ustawy.

W świetle powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 grudnia 2004 r. w sprawie uzyskiwania stopni awansu zawodowego przez nauczycieli (Dz. U. Nr 260, poz. 2593 z późn. zm., dalej: rozporządzenie w sprawie awansu nauczycieli), ustawodawca wskazał wymogi, które muszą zostać spełnione, aby uzyskać kolejny stopień nauczycielski (np. stopień nauczyciela mianowanego lub dyplomowanego). Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie awansu nauczycieli, nauczyciel kontraktowy ubiegający się o awans na stopień nauczyciela mianowanego w okresie stażu powinien w szczególności pogłębiać wiedzę i umiejętności zawodowe, samodzielnie lub przez udział w różnych formach kształcenia ustawicznego z uwzględnieniem specyfiki typu i rodzaju szkoły, w której odbywa się staż.

Podobna regulacja ma zastosowanie w przypadku awansu na stopień nauczyciela dyplomowanego.

Ponadto, zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 3 oraz stosownie do § 8 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie awansu nauczycieli, wymagania niezbędne do uzyskania stopnia nauczyciela odpowiednio mianowanego lub dyplomowanego obejmują m.in. umiejętność wykorzystania w pracy technologii informacyjnej i komunikacyjnej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, oba rodzaje szkoleń organizowanych przez Spółkę są ściśle związane z tematyką komputerową. Pierwszy ich rodzaj przyczynia się m.in. do efektywniejszego wykorzystania programów używanych w pracy nauczyciela, natomiast drugi rodzaj ma na celu m.in. podwyższenie umiejętności związanych z wykorzystaniem technik informacyjno-komunikacyjnych w codziennej pracy nauczyciela. Tak więc organizowane przez Spółkę szkolenia, w zakresie w jakim są przeznaczone dla nauczycieli, należy uznać za pogłębiające wiedzę i umiejętności zawodowe nauczycieli. Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, szkolenia te są ściśle dostosowane do potrzeb uczestnika i przyczyniają się do lepszego wypełniania jego zawodowych obowiązków.

W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy, szkolenia te mają na celu podwyższenie umiejętności, o których mowa w rozporządzeniu w sprawie awansu nauczycieli. Szkolenia te należy, zdaniem Spółki, uznać za służące uzyskaniu stopnia nauczyciela odpowiednio mianowanego lub dyplomowanego.

Tym samym, mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do szkoleń, których uczestnikami są nauczyciele, spełniony jest warunek ich uregulowania w odrębnych przepisach. W konsekwencji, zdaniem Spółki, możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Ad. 3) i 4)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o VAT, zwolnione od podatku VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją. W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym warunek ten jest spełniony. Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym, Ośrodkowi została przyznana akredytacja Kuratora Oświaty.

Spółka pragnie podkreślić, że przywołany przepis ustawy o VAT nie wskazuje na konkretną akredytację, którą należy uzyskać, aby usługi w jej ramach świadczone były zwolnione od podatku VAT. Regulacja ta stawia jedynie wymóg uzyskania akredytacji wydanej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nakazuje, aby dane usługi były objęte akredytacją.

W opinii Spółki, przywołana regulacja ustawy o VAT jest spełniona w odniesieniu do organizowanych przy pomocy Ośrodka szkoleń obu rodzajów, w tym do szkoleń organizowanych nie tylko dla nauczycieli, ale również np. dla pracowników JST i ich jednostek organizacyjnych, zajmujących się zagadnieniami związanymi z oświatą. Jak Spółka bowiem wskazała w stanie faktycznym, akredytacja określa przede wszystkim pewne standardy jakościowe, jakie tego typu Ośrodek musi spełniać (programy wysokiej jakości, wykwalifikowana kadra, nowoczesna baza dydaktyczna, prowadzona ewaluacja etc.), a nie konkretne typy realizowanych szkoleń. Tym samym, przy pomocy Ośrodka Spółka szkoli nie tylko nauczycieli, ale również pracowników JST i ich jednostek organizacyjnych oraz jednostek oświatowych, co jest działaniem zgodnym z uzyskaną akredytacją (nie zabrania ona bowiem tego typu działalności).

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli (Dz. U. Nr 200, poz. 1537 z późn. zm., dalej: rozporządzenie w sprawie placówek doskonalenia), placówka doskonalenia działa na podstawie statutu. Zgodnie z zapisami statutu Ośrodka, udziela on w ramach swoich zadań w szczególności doradztwa szkołom, placówkom oświatowym oraz organom prowadzącym i nadzorującym. Taki zapis potwierdza szerokie spektrum adresatów szkoleń prowadzonych przez Spółkę, nieograniczające się wyłącznie do odbiorców będących nauczycielami.

W konsekwencji, działania Ośrodka nie są ograniczone do szkolenia wyłącznie nauczycieli, lecz obejmują również zajęcia dla pozostałych pracowników ww. jednostek, m.in. dla pracowników JST i ich jednostek organizacyjnych oraz jednostek oświatowych. W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy, skoro działania Ośrodka jako placówki doskonalenia nauczycieli są prowadzone w ramach jego statutu, a akredytacja udzielona przez Kuratora Oświaty nie ogranicza się do wybranych projektów realizowanych przez Ośrodek, należy uznać, że wymóg ten jest spełniony. Wynika to bowiem z faktu, iż akredytacja zapewnia wysoką jakość wszystkich świadczonych przez Ośrodek usług i nie jest ograniczona do wybranych świadczeń (np. do określonego typu szkoleń organizowanych dla nauczycieli).

Mając na uwadze powyższe argumenty, w przypadku obu rodzajów szkoleń prowadzonych przez Spółkę, zastosowanie znajdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, zarówno I jak i II rodzaj szkoleń organizowanych przez Spółkę podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Ad. 5) i 6)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, zwolnione od podatku VAT są usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych.

Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przepis ten został "złagodzony" w rozporządzeniu wykonawczym. Zgodnie bowiem z § 13 ust. 1 pkt 20 tego rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W świetle powyższego Spółka pragnie podkreślić, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: ustawa o finansach publicznych), środkami publicznymi są m.in. dochody publiczne. Natomiast dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, cła, składki opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów wynika z odrębnych ustaw oraz inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych. Dochodami publicznymi są również wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług oraz dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych. Natomiast zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. W konsekwencji, zdaniem Spółki, uznać należy, że przychody JST oraz innych jednostek sektora finansów publicznych (z wyłączeniem jednostek oświatowych z sektora prywatnego) są zaliczane do grupy dochodów publicznych, a w konsekwencji również do środków publicznych.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, organizowane przez Spółkę szkolenia są skierowane do pracowników JST, jednostek organizacyjnych JST oraz jednostek oświatowych (zarówno prywatnych, jak i publicznych). Koszt tych szkoleń jest pokrywany przez nabywcę szkolenia - tj. JST, jednostki organizacyjne JST oraz jednostki oświatowe, np. przez szkołę czy urząd gminy.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, przychody tych jednostek zgodnie z ustawą o finansach publicznych są zaliczane do środków publicznych (z wyłączeniem przychodów jednostek oświatowych z sektora prywatnego). Skoro zatem środki na pokrycie kosztów szkoleń organizowanych przez Spółkę pochodzą ze środków publicznych, należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji znajdzie zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, względnie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, co oznacza, że prowadzone przez Spółkę szkolenia skierowane do pracowników JST, jednostek organizacyjnych JST oraz jednostek oświatowych z sektora publicznego podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

B. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 7 i 8

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z powyższym przepisem, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT konieczne jest równoczesne spełnienie dwóch warunków, tj. szkolenia muszą być świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty oraz zakres świadczonych usług powinien obejmować kształcenie i wychowanie.

Spółka pragnie podkreślić, iż przepisy o systemie oświaty uregulowane są w szczególności w ustawie o systemie oświaty, która w art. 2 określa jednostki podlegające systemowi oświaty. I tak, zgodnie z art. 2 pkt 9 tej ustawy, system oświaty obejmuje zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli.

Jak wspomniano w stanie faktycznym, Ośrodek, przy pomocy którego organizowane są szkolenia zarówno te dotyczące bardziej efektywnego użytkowania dostarczanych przez Spółkę programów, jak i te związane z wykorzystaniem nowoczesnych technik informacyjno-komunikacyjnych jest placówką doskonalenia nauczycieli. Dla potwierdzenia tego faktu, Spółka wskazuje, iż zgodnie z § 24 oraz § 32 rozporządzenia w sprawie placówek doskonalenia, Ośrodek, jako niepubliczna placówka doskonalenia nauczycieli, uzyskał wpis do ewidencji prowadzonej przez Samorząd Województwa.

Dodatkowo, aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, konieczne jest, aby oferowane usługi szkoleniowe były świadczone w zakresie kształcenia i wychowania.

Spółka pragnie wskazać, że pojęcie kształcenia użyte w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, jest terminem obejmującym szerszy zakres znaczeniowy niż pojęcie kształcenia zawodowego zastosowane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT (kształcenie zawodowe zawiera się w kształceniu).

Skoro zatem, jak Spółka dowiodła w uzasadnieniu stanowiska w powyższym pkt A, organizowane przez Spółkę szkolenia obu rodzajów należy uznać za służące kształceniu zawodowemu, tym samym mieszczą się one w zakresie usług kształcenia. W konsekwencji, również warunek dotyczący zakresu świadczonych usług jest, w opinii Wnioskodawcy, spełniony.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Spółki, warunki konieczne do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT dla obu rodzajów szkoleń również są spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe - w zakresie pyt. 3, pyt. 4, pyt. 5, pyt. 6 oraz w zakresie pyt. 7 i pyt. 8, jeżeli uczestnikami przedmiotowych szkoleń są nauczyciele; oraz nieprawidłowe - w zakresie pyt. 1, pyt. 2 oraz w zakresie pyt. 7 i pyt. 8, jeżeli uczestnikami przedmiotowych szkoleń nie są nauczyciele.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Artykuł 5a został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), od dnia 1 stycznia 2011 r. dodano do ustawy przepis art. 146a ustawy, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy ust. 1 punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Powyższe jest konsekwencją wprowadzenia do ustawy cyt. art. 5a, zgodnie z którym od dnia 1 stycznia 2011 r., jeżeli przepisy ustawy nie powołują symbolu statystycznego dla danego towaru bądź usługi, nie identyfikuje się ich za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

W tym miejscu wskazać należy, iż dla zastosowania zwolnienia wynikającego z powyższego przepisu nie jest konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższy przepis od dnia 6 kwietnia 2011 r. - na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) - otrzymał brzmienie: "zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane".

Natomiast, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Przepis ten, w identycznym brzmieniu, od dnia 6 kwietnia 2011 r. uregulowany jest w § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia. Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach swojej działalności dostarcza oprogramowanie komputerowe jednostkom samorządu terytorialnego (dalej: JST), jednostkom organizacyjnym JST oraz publicznym i prywatnym jednostkom oświatowym. Programy te są nowoczesnymi aplikacjami informatycznymi, dostosowanymi do specyficznych potrzeb działalności ww. jednostek, wspomagającymi efektywne zarządzanie oświatą. Poza dostarczaniem powyższego oprogramowania, Spółka świadczy również odpłatne usługi szkoleniowe, także skierowane do JST, jednostek organizacyjnych JST oraz publicznych i prywatnych jednostek oświatowych. Ze względu na tematykę prowadzonych szkoleń można wyodrębnić dwa ich rodzaje.

Pierwszy rodzaj szkoleń to szkolenia specjalistyczne, skierowane do nabywców oraz potencjalnych nabywców oprogramowania (tj. do JST, jednostek organizacyjnych JST i jednostek oświatowych). Celem tego typu szkoleń jest to, aby użytkownik zapoznał się ze sposobem obsługi programu, poznał jego funkcjonalności, nauczył się szybko i sprawnie z niego korzystać, etc. Powyższe ma w konsekwencji prowadzić do bardziej efektywnego wykorzystywania programu w miejscu pracy i tym samym efektywniejszego wykonywania obowiązków zawodowych przez uczestnika szkolenia.

Drugi rodzaj szkoleń organizowanych przez Spółkę dotyczy również tematyki dotyczącej sfery informatyczno-komputerowej, niemniej jednak nie są to szkolenia związane z tematyką dostarczanego przez Spółkę oprogramowania. Szkolenia te mają na celu podwyższenie umiejętności związanych z wykorzystaniem przez uczestników nowoczesnych technik informacyjno-komunikacyjnych w pracy. Aplikacje, które są przedmiotem tych szkoleń są programami ogólnie dostępnymi, bezpośrednio od producentów/dostawców, jak i na zasadach open source, przy czym zakres tematyczny oferowanych szkoleń zawsze uwzględnia specyficzną działalność ww. jednostek. Tego typu szkolenia również dostosowane są do potrzeb konkretnych grup uczestników i wykonywanych przez nich zawodów. Innymi słowy, szkolenia te nie tyle służą ogólnemu czy pobieżnemu zapoznaniu się ich uczestników z poszczególnymi programami, ale nauce efektywnego ich wykorzystywania w danym miejscu pracy.

Wnioskodawca wskazał, iż w jego opinii organizowane przez Spółkę szkolenia obu rodzajów mieszczą się w definicji kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i tym samym mieszczą się one w zakresie usług kształcenia. Wynika to m.in. z faktu, iż zarówno wiedza zdobyta podczas szkoleń zaliczanych do I jak i II rodzaju jest wykorzystywana w codziennej pracy uczestników. Zarówno zatem szkolenia z zakresu oprogramowania jak i innych powszechnie występujących programów mają, zdaniem Spółki, na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych uczestników. Szkolenia nie mają bowiem charakteru ogólnikowego czy hobbistycznego. Przeciwnie, ich zakres i forma jest każdorazowo dostosowana do potrzeb konkretnej grupy docelowej, wykonywanego zawodu, codziennych obowiązków z nim związanych, etc. Szkolenia te pozytywnie wpływają na poziom umiejętności uczestników, umożliwiając także ewentualne znalezienie nowego miejsca zatrudnienia na stanowisku wykorzystującym nabyte umiejętności.

Osoby biorące udział w szkoleniu są zatrudnione w sektorze oświaty m.in. jako nauczyciele, kadra zarządzająca i administracyjna placówek oświatowych oraz w wydziałach JST i ich jednostkach organizacyjnych, zajmujących się zagadnieniami związanymi z oświatą.

W celu realizacji szkoleń, Spółka w roku 1996 powołała placówkę doskonalenia nauczycieli o nazwie "Ośrodek (...)" (dalej: Ośrodek). Wnioskodawca wskazał, iż system oświaty obejmuje placówki doskonalenia nauczycieli, co w opinii Spółki oznacza, że przedmiotowe usługi szkoleniowe świadczone są przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ośrodek jest wydzieloną jednostką organizacyjną Spółki i nie posiada odrębnej osobowości prawnej ani też nie prowadzi wydzielonej księgowości. Nie jest on również odrębnym podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Organem prowadzącym Ośrodek jest Spółka. Na odpowiedni wniosek w roku 2004 Ośrodkowi została przyznana akredytacja Kuratora Oświaty. Uzyskana przez Ośrodek akredytacja przyznana na podstawie rozporządzenia w sprawie akredytacji, nie dotyczy konkretnego typu szkoleń, czy konkretnej tematyki, a określa przede wszystkim standardy jakościowe, jakie tego typu Ośrodek musi spełniać (programy wysokiej jakości, wykwalifikowana kadra, nowoczesna baza dydaktyczna, prowadzona ewaluacja, etc.). Jak wynika również z przywołanego dokumentu statutowego, Ośrodek realizuje usługi szkoleniowe nie tylko dedykowane dla nauczycieli, ale również innych pracowników oświaty, w tym pracowników JST i ich jednostek organizacyjnych.

Spółka realizuje przedmiotowe dwa rodzaje szkoleń właśnie poprzez Ośrodek. Zadaniem Ośrodka jest bowiem w szczególności merytoryczna obsługa szkoleń, tj. opracowanie ich koncepcji, zakresu tematycznego, harmonogramu, formy szkoleń, przygotowanie materiałów wykorzystywanych podczas ich prowadzenia, jak również przeprowadzanie monitoringu i ewaluacji szkoleń.

Ośrodek uzyskał wpis do ewidencji niepublicznych placówek doskonalenia nauczycieli prowadzonej przez Samorząd Województwa. Zaświadczenie to zawiera jedynie nazwę i adres placówki oraz jej organu prowadzącego (zaświadczenie nie zawiera opisu zakresu prowadzonej działalności).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż szkolenia organizowane dla nauczycieli zostały uregulowane w odrębnych przepisach, tj. w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 grudnia 2004 r. w sprawie uzyskiwania stopni awansu zawodowego przez nauczycieli.

Organizowane przez Spółkę szkolenia są skierowane do pracowników JST, jednostek organizacyjnych JST oraz jednostek oświatowych (zarówno prywatnych jak i publicznych). Koszt tych szkoleń jest pokrywany przez nabywcę szkolenia, tj. JST, jednostki organizacyjne JST oraz jednostki oświatowe, np. przez szkołę czy urząd gminy. Zdaniem Spółki, uznać należy, że przychody JST oraz innych jednostek sektora finansów publicznych (z wyłączeniem jednostek oświatowych z sektora prywatnego) są zaliczane do grupy dochodów publicznych, a w konsekwencji również do środków publicznych. W powyższym przypadku koszty szkoleń organizowanych przez Spółkę są finansowane w całości ze wskazanych środków (w opinii Spółki są to środki publiczne). Niemniej jednak, Spółka nie wyklucza w przyszłości również finansowania szkoleń z ww. środków jedynie w części. Jednakże, w takim wypadku Spółka zakłada, że udział ww. środków będzie przekraczać 70% kosztów szkolenia.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego, czy usługi szkoleniowe wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), system oświaty obejmuje zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, osoby fizyczne i prawne mogą zakładać placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu placówek publicznych.

Placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego.

Organ, o którym mowa w ust. 1, dokonuje wpisu do ewidencji w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia oraz z urzędu doręcza zgłaszającemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje właściwemu kuratorowi oświaty oraz organowi podatkowemu (art. 82 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 82 ust. 3a cyt. ustawy, zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o którym mowa w ust. 2b i 3, zawiera:

W opisie stanu faktycznego Zainteresowany wskazał, iż organizowane przez Spółkę szkolenia obu rodzajów mieszczą się w zakresie usług kształcenia. Spełniona zostaje zatem pierwsza przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia od podatku określonego w powyższym przepisie.

Spółka realizuje przedmiotowe dwa rodzaje szkoleń przez Ośrodek (...) powołany jako placówka doskonalenia nauczycieli, która w rozumieniu przepisów o systemie oświaty jest jednostką objętą systemem oświaty, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o systemie oświaty. Zainteresowany uzyskał ponadto wpis do ewidencji niepublicznych placówek doskonalenia nauczycieli prowadzonej przez Samorząd Województwa. W tym miejscu wskazać należy, iż zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wskazanych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Z powyższego wynika, iż jedynie usługi kształcenia nauczycieli są wskazane w ww. zaświadczeniu o wpisie uzyskanym przez Zainteresowanego. W konsekwencji realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia z zakresu dostarczanych przez Spółkę programów (I rodzaj) oraz szkolenia ogólne związane z wykorzystaniem nowoczesnych technik informacyjno-komunikacyjnych (II rodzaj) korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, jednakże tylko w zakresie, w którym organizowane są dla nauczycieli. Stąd tylko w przypadku szkoleń adresowanych dla nauczycieli spełniona zostaje druga przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.

Natomiast, aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a)-c) powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, iż prowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Wynika to z faktu, iż wiedza zdobyta podczas szkoleń jest wykorzystywana w codziennej pracy uczestników a szkolenia mają na celu podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych i pozytywnie wpływają na poziom ich umiejętności. Ponadto, umożliwiają efektywniej wykonywać obowiązki zawodowe a także ewentualne znalezienie nowego miejsca zatrudnienia na stanowisku wykorzystującym nabyte umiejętności. Z powyższego wynika zatem, iż szkolenia, o których mowa we wniosku, zarówno z zakresu dostarczanych przez Spółkę programów (I rodzaj) jak i szkolenia ogólne związane z wykorzystaniem nowoczesnych technik informacyjno-komunikacyjnych (II rodzaj) spełniają podstawową przesłankę umożliwiającą stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotowe szkolenia, jeżeli są organizowane dla nauczycieli, powinny być zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Powyższe argumentuje faktem, iż szkolenia te uregulowane są w odrębnych przepisach, tj. w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 grudnia 2004 r. w sprawie uzyskiwania stopni awansu zawodowego przez nauczycieli (Dz. U. Nr 260, poz. 2593 z późn. zm.).

W tym miejscu podkreślić należy, iż zgodnie z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Powołany przez Wnioskodawcę akt prawny, tj. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 grudnia 2004 r. w sprawie uzyskiwania stopni awansu zawodowego przez nauczycieli, jest aktem, który reguluje sposób odbywania stażu, rodzaj dokumentacji załączanej do wniosku nauczyciela o podjęcie postępowania kwalifikacyjnego lub egzaminacyjnego, zakres wymagań do uzyskania poszczególnych stopni awansu zawodowego, tryb działania komisji kwalifikacyjnych i egzaminacyjnych, wzory zaświadczeń o uzyskaniu akceptacji lub zdaniu egzaminu oraz wzory aktów nadania stopni awansu zawodowego. Powołane przez Zainteresowanego przepisy nie regulują jednak zasad organizowania i przeprowadzania szkoleń, którymi zajmuje się Wnioskodawca. Innymi słowy rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie uzyskiwania stopni awansu zawodowego przez nauczycieli, nie wskazuje w jaki sposób, w jakiej formie i przestrzegając jakich zasad należy przeprowadzać szkolenia z zakresu dostarczanych przez Spółkę programów (I rodzaj) oraz szkolenia ogólne związane z wykorzystaniem nowoczesnych technik informacyjno-komunikacyjnych (II rodzaj). Wskazane przez Wnioskodawcę szkolenia przyczyniają się z pewnością do pogłębiania wiedzy i umiejętności uczestników (m.in. umiejętności wykorzystywania w pracy technologii informacyjnej i komunikacyjnej) oraz umożliwiają bardziej efektywne wykonywanie obowiązków zawodowych, jednak nie można stwierdzić, iż szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę spełniają warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, tzn. prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Natomiast, na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy, usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego korzystają ze zwolnienia, jeżeli są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją. Należy w tym miejscu podkreślić, że jeśli uzyskana akredytacja dotyczy usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, usługi te są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie ze zwolnienia od podatku będą korzystać usługi objęte uzyskaną przez Wnioskodawcę akredytacją w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Z kolei na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, zwolnieniem od podatku objęte są usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego do dnia 5 kwietnia 2011 r., zwolnione od podatku zostały również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. A zatem zwolnione na podstawie ww. przepisu są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane przynajmniej w 70% ze środków publicznych.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) są:

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż całkowity koszt przedmiotowych szkoleń jest pokrywany przez nabywcę szkolenia, tj. JST, jednostki organizacyjne JST oraz jednostki oświatowe, np. przez szkołę czy urząd gminy. W konsekwencji, zdaniem Spółki, szkolenia organizowane przez Spółkę są finansowane w całości ze środków publicznych. Ponadto, Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości finansowania szkoleń z ww. środków jedynie w części. Jednakże, w takim wypadku Spółka zakłada, że udział ww. środków będzie przekraczać 70% kosztów szkolenia.

W związku z powyższym, otrzymywanie przez Spółkę zapłaty z tytułu opisanych we wniosku czynności, od jednostek samorządu terytorialnego, jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego oraz jednostek oświatowych (z wyłączeniem jednostek oświatowych z sektora prywatnego), pod warunkiem, że zapłata ta faktycznie pochodzić będzie ze środków publicznych w rozumieniu ww. ustawy o finansach publicznych oraz finansowanie z tych środków będzie wynosić co najmniej 70%, umożliwi Zainteresowanemu skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W tym miejscu wskazać należy, iż przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. warunkujące zwolnienie od podatku usług kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego odwołują się do finansowania świadczonych usług ze środków publicznych, nie uzależniają natomiast zwolnienia od podatku od tego czy nabywcą usług jest podmiot sektora finansów publicznych, czy też podmiot spoza sektora finansów publicznych. Zatem sam fakt zapłaty za przedmiotowe szkolenia przez ww. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego oraz jednostki oświatowe z sektora publicznego nie przesądza o pochodzeniu środków.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przedstawione przepisy prawa stwierdzić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.:

Reasumując wskazać należy, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy uznać za:

* prawidłowe - w zakresie pyt. 3, pyt. 4, pyt. 5, pyt. 6 oraz w zakresie pyt. 7 i pyt. 8, jeżeli uczestnikami przedmiotowych szkoleń są nauczyciele,

* nieprawidłowe - w zakresie pyt. 1, pyt. 2 oraz w zakresie pyt. 7 i pyt. 8, jeżeli uczestnikami przedmiotowych szkoleń nie są nauczyciele.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych. Natomiast, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w ww. zakresie została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 2 czerwca 2011 r. nr ILPP1/443-340/11-5/MS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.