ILPP1/443-34/09-2/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2008 r. (data wpływu: 7 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kar umownych - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kar umownych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawiera z klientami umowy o przyłączenie do sieci gazowej, w których zobowiązuje się do przyłączenia do sieci gazowej Spółki, instalacji wewnętrznej klienta. Zainteresowana ponosi nakłady na przyłączenie ze środków własnych (są to nakłady na wybudowanie przyłącza gazowego - przyłącze jest środkiem trwałym Spółki), a klient wnosi na rzecz Wnioskodawcy opłatę za przyłączenie. Opłata za przyłączenie jest obliczona zgodnie ze stawkami obowiązującej dla Spółki Taryfy.

W umowie Zainteresowana również zobowiązuje się do rozpoczęcia świadczenia usługi dystrybucji (przesyłanie paliwa gazowego), a klient do rozpoczęcia poboru paliwa gazowego od określonego terminu i w określonej ilości. Zgodnie z zawartą umową, w przypadku gdy klient w okresie ustalonym przez strony umowy nie rozpocznie poboru paliwa gazowego lub będzie pobierał mniejsze ilości paliwa niż określone w umowie, wówczas Spółka obciąży klienta karą umowną wyliczoną w oparciu o koszty wybudowania tego przyłącza i inne koszty związane z realizacją umowy o przyłączenie do sieci gazowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kary umowne ponoszone przez kontrahenta podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, kary umowne, którymi obciążani są kontrahenci, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawarty jest w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegają:

Kary umowne pobierane przez Spółkę od kontrahentów w sytuacjach określonych w stanie faktycznym mieszczą się w definicji kary umownej określonej w przepisie art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej k.c. - zgodnie z którym można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Zdaniem Spółki zapłata kar umownych nie stanowi żadnej z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na odszkodowawczy charakter dokonywanej opłaty, kwoty wypłacane przez kontrahentów, nie stanowią części ceny świadczonej przez Spółkę usługi, lecz są jedynie rekompensatą za szkodę wyrządzoną niewykonaniem lub niewłaściwym wykonaniem umowy. W związku z tym ich otrzymanie nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje, iż stanowisko powyższe potwierdzone zostało w interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. IP-PP2-443-208/08-6/PW, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym kara umowna nałożona w związku z nieodebraniem gazu, płatna w roku następującym po roku, w którym nastąpiło nieodebranie paliwa gazowego nie podlega ustawie o VAT i winna być udokumentowana notą księgową,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 28 lipca 2008 r., sygn. IBPP3/443-357/08/BWo, stwierdził: "Kara umowna za niewywiązanie się z warunków umowy, pełniąca funkcję odszkodowawczą, nie stanowi zapłaty za usługę, lecz stanowi rekompensatę za poniesione przez Wnioskodawcę ewentualne koszty (straty) i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.",

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/07, uznał iż: "Jakkolwiek na gruncie przepisów prawa cywilnego kara umowna (art. 483 § 1 k.c.) pełni funkcję analogiczną do odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 i nast. k.c), to jednak równocześnie zasadniczo różni się ona od odszkodowania z uwagi na fakt, że należy się ona wierzycielowi, zawsze wtedy, gdy zaistnieją okoliczności uzasadniające postawienie zarzutu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania i to bez względu na wysokość poniesionej przez niego szkody (art. 484 § 1 k.c). Niemniej jednak także w przypadku zapłaty kar umownych, nie ma mowy o ekwiwalentności w postaci świadczenia. Ze względu na fakt, że zarówno odszkodowania jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, tym samym nie jest możliwe ich opodatkowanie podatkiem VAT."

Podsumowując, zdaniem Spółki, obciążenie klientów karami umownymi w sytuacjach przedstawionych w stanie faktycznym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie kary te powinny być udokumentowane za pomocą noty księgowej (obciążeniowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) Księga Trzecia - Zobowiązania, Tytuł VII - Wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania, Dział II - "Skutki niewykonania zobowiązań". Art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę. Zastrzeżenie kary umownej na wypadek odstąpienia od umowy można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, które uprawniają stronę do odstąpienia od umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka zawiera z klientami umowy o przyłączenie do sieci gazowej, w których zobowiązuje się do przyłączenia do sieci gazowej Spółki, instalacji wewnętrznej klienta. W umowie Zainteresowana zobowiązuje się również do rozpoczęcia świadczenia usługi dystrybucji (przesyłanie paliwa gazowego), a klient do rozpoczęcia poboru paliwa gazowego od określonego terminu i w określonej ilości. Zgodnie z zawartą umową, w przypadku gdy klient w okresie ustalonym przez strony umowy nie rozpocznie poboru paliwa gazowego lub będzie pobierał mniejsze ilości paliwa niż określone w umowie, wówczas zostanie obciążony karą umowną wyliczoną w oparciu o koszty wybudowania tego przyłącza i inne koszty związane z realizacją umowy o przyłączenie do sieci gazowej.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że kara umowna, wynikająca z niewywiązania się z umowy, nie stanowi ekwiwalentu za usługę, gdyż usługa nie została wykonana. Kara umowna, którą Wnioskodawca obciążył klienta nie stanowi zapłaty za usługę, lecz pełni funkcję odszkodowawczą (sankcyjną).

Reasumując, kara umowna za niewywiązanie się z warunków umowy, pełniąca funkcję odszkodowawczą, nie stanowi zapłaty za usługę, lecz stanowi rekompensatę za poniesione przez Wnioskodawcę ewentualne koszty (straty) i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kar umownych.

Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu zostanie załatwiona odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.