ILPP1/443-332/11-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania korekty podatku naliczonego

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 9 grudnia 2010 r. osoby fizyczne: A oraz B poprzez zawarcie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie aktu notarialnego utworzyły podmiot o nazwie X (dalej: X, Wnioskodawca), który docelowo ma przejąć różne przedsiębiorstwa prowadzone dotychczas przez osoby fizyczne tj.: "Y" (dalej: Y) - jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną przez A, Z (dalej: Z), w której wspólnikami są B i A, oraz przez C - Q (dalej: Q) prowadzącego jednoosobowa pozarolniczą działalność gospodarcza prowadzona przez C.

Wnioskodawca, Q, Y oraz Z są czynnymi podatnikami VAT oraz prowadzą działalność opodatkowaną VAT.

Wyżej wymienione osoby fizyczne w ramach prowadzonych działalności gospodarczych (Q, Y, Z) planują wnieść do X wkłady niepieniężne w postaci przedsiębiorstw w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego prowadzonych w formie Q, Y oraz Z (w tym m.in. prawa do znaków towarowych) w zamian, za które obejmą nowe udziały w X

Składniki majątku składające się na przedsiębiorstwa Q, Y oraz Z po wniesieniu w postaci wkładu niepieniężnego do X będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, tak długo jak długo składniki przedsiębiorstw Q, Y oraz Z - nabytych przez Wnioskodawcę w formie aportu - będą wykorzystywane przez X do czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego.

W opinii Wnioskodawcy, wniesienie aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego do X, z uwagi na treść art. 6 pkt. 1 ustawy o VAT powinno być wyłączone spod działania ustawy o VAT tj. w szczególności nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z tym, wniesienie przedsiębiorstw Q, Y oraz Z aportem do X nie powinno co do zasady rodzić żadnych konsekwencji w zakresie podatku VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, mając również na względzie ogólne zasady związane z odliczaniem podatku naliczonego (w szczególności wynikające z regulacji art. 86 ustawy o VAT), w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji brak będzie podstaw do dokonania takiej korekty. Powyższe wynika przede wszystkim z tego, iż Wnioskodawca będzie wykorzystywał składniki majątku przedsiębiorstw Q, Y oraz Z - nabytych przez Wnioskodawcę w formie aportu - do wykonywania czynności opodatkowanych. Z tego powodu, w związku z brzmieniem z jednej strony art. 86 ustawy o VAT, z drugiej zaś brzmieniem art. 90 oraz 91 ustawy o VAT, nie wystąpią przesłanki, które wymagałyby takowej korekty.

W sytuacji bowiem gdy przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu, było przez zbywającego wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (co będzie miało miejsce w omawianej sytuacji) oraz majątek tego przedsiębiorstwa będzie również u Wnioskodawcy wykorzystywany do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, wówczas obowiązek korekty w zakresie podatku naliczonego nie wystąpi.

Stanowisko takie potwierdza także treść art. 19 Dyrektywy Rady z 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 2006/112/WE, Dz. U. UE L Nr. 347 poz. 1), w świetle którego dokonanie aportu przedsiębiorstwa może być uznane za pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT wyłącznie w sytuacji, gdy otrzymujący aport jest traktowany jako następca prawny wnoszącego - interpretując ten przepis na gruncie art. 5 obowiązującej wówczas Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwo Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej 377/88/EWG, ETS uznał, że zgodnie z zasadą neutralności VAT, jego zastosowanie powinno prowadzić do dokładnie takich samych konsekwencji niezależnie od tego czy podatek VAT byłby naliczony przez wnoszącego aport i następnie odliczony przez otrzymującego, jak i w sytuacji gdyby transakcja nie była opodatkowana VAT (wyrok ETS z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes, pkt 24), co w przedmiotowej sytuacji oznacza brak konieczności dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku VAT w związku z otrzymanym przez X aportem.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych pisemnych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

* interpretacja indywidualna z 22 grudnia 2010 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn nr: IPPP1-443-1134/10-4/MP)

* interpretacja indywidualna z 18 listopada 2010 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. nr: IPPP1/443-1032/10-4/MP)

* interpretacja indywidualna z 4 listopada 2010 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. nr: ILPP1/443-867/10-2/AI)

* interpretacja indywidualna z 21 stycznia 2010 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. nr: IPPP3/443-946/09-3/MM)

Wobec powyższego Wnioskodawca twierdzi, iż tak długo, jak długo składniki przedsiębiorstw Q, Y oraz Z nabytych przez Wnioskodawcę w formie aportu - będą wykorzystywane przez X do czynności opodatkowanych VAT, nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...).

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Zmiany zostały również wprowadzone w art. 90 ustawy. Należy jednak stwierdzić, że zmiany powyższych przepisów nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w analizowanej sprawie.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (ust. 2a).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (ust. 3). W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (ust. 4).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5).

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (ust. 7b).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (ust. 7d).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (ust. 8).

W świetle art. 91 ust. 9, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem z powołanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa, obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego spoczywa na nabywcy. Nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego. Z powyższych przepisów wynika jednak, że jeśli w ramach wnoszonych aportem przedsiębiorstw, zbywcy wykonywali wyłącznie czynności opodatkowane i nabywca także wykonywać będzie wyłącznie czynności opodatkowane, to nie wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi składnikami.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że do utworzonej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną wniesione w postaci aportu dwie jednoosobowe działalności gospodarcze oraz przedsiębiorstwo w postaci spółki cywilnej. Owe przedsiębiorstwa, które mają być w całości zbyte na rzecz spółki z o.o., są dotychczas czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, które wykonują jedynie czynności opodatkowane.

Po wniesieniu przedsiębiorstw aportem do Spółki, Spółka zamierza prowadzić nadal jedynie czynności opodatkowane podatkiem od towarów usług. W wyniku otrzymania aportu nie ulegnie zatem zmianie przeznaczenie otrzymanego przez Spółkę majątku, a w szczególności przedmioty aportu będą nadal użytkowane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę. Ponieważ po otrzymaniu aportu przez Spółkę, przeznaczenie składników przedsiębiorstwa nie ulegnie zmianie i będą one przez Spółkę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty naliczonego podatku VAT z tytułu otrzymania aportu.

Z uwagi na istniejące przepisy należy również stwierdzić, iż Spółka będzie zobowiązana do dokonywania korekt podatku naliczonego VAT jedynie w przypadku, gdyby Spółka po otrzymaniu aportu zmieniła przeznaczenie tych składników, tzn., gdyby Spółka zaczęła wykorzystywać otrzymane aportem składniki do celów czynności zwolnionych lub nie opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, iż stanowisko Wnioskodawcy odnośnie korekty podatku naliczonego uznano za prawidłowe, zatem żądanie Zainteresowanego dotyczące wskazania właściwego rozwiązania (w przypadku negatywnej oceny tego stanowiska) stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.