ILPP1/443-33/08-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2007 r. (data wpływu 27 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej, która stanowić będzie gminną drogę publiczną - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej, która stanowić będzie gminną drogę publiczną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem dodatków paszowych dla wszystkich gatunków i grup technologicznych zwierząt gospodarskich i towarzyszących. Produkcja towarów odbywa się w wytwórni zlokalizowanej w K. W tym samym miejscu mieści się siedziba Spółki oraz nowoczesne laboratorium (ośrodek badawczo-rozwojowy). W chwili obecnej przez działkę, na której wybudowana została fabryka w K., przebiega droga publiczna. Fakt, że część budynków umiejscowiona jest po jednej stronie drogi, pozostałe natomiast znajdują się po drugiej jej stronie powoduje, że koniecznym staje się nieustanne pokonywanie tej drogi przez pracowników i maszyny Spółki. Stwarza to oczywiste komplikacje logistyczne, a przede wszystkim zagraża życiu i zdrowiu pracowników.

Dlatego też, Spółka podjęła decyzję o wybudowaniu na własny koszt odcinka drogi, który omijałby plac, na którym znajdują się budynki fabryki. Nowo wybudowana droga będzie drogą publiczną w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Natychmiast po ukończeniu jej budowy zostanie przekazana gminie. Własność drogi publicznej przejdzie na gminę z mocy prawa zgodnie z art. 98 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (w dniu, w którym decyzja zatwierdzająca podział stanie się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne). Jednocześnie ta część działki, po której w chwili obecnej przebiega droga publiczna, zostanie sprzedana przez gminę Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wykonanie, a następnie nieodpłatne przekazanie gminie infrastruktury drogowej, która stanowić będzie gminną drogę publiczną, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 lub na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Czy Spółka zachowa prawo do odliczenia VAT od towarów i usług nabytych w celu realizacji prac związanych z wykonaniem (przekazaniem) infrastruktury drogowej, która stanowić będzie drogę gminną.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Jednocześnie, stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dla potrzeb opodatkowania VAT, odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stanowi również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

* wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny,

jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jak odpłatne świadczenie usług traktuje się nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą twarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonanie (przekazanie) infrastruktury drogowej, która stanowić będzie gminną drogę publiczną, na gruncie ustawy o VAT powinno być uznane za nieodpłatne świadczenie Spółki na rzecz gminy. W przedmiotowym przypadku nie ulega wątpliwości, że brak jest ustalonego wynagrodzenia z tytułu wybudowania i przekazania na rzecz gminy infrastruktury drogowej.

Świadczenie Spółki w tym zakresie nie jest objęte dyspozycją art. 7 ust. 2 ani art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami dana transakcja podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli:

* brak związku pomiędzy nieodpłatnym wydaniem towarów lub nieodpłatnym świadczeniem usług a prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,

* podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi czynnościami (usługami), w całości lub w części.

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów, opodatkowanie powinno następować wyłącznie w przypadku, gdy łącznie spełnione są obie powyższe przesłanki, tj.:

* wydanie towarów/świadczenie usług następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a

* podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów.

W konsekwencji, jeżeli świadczenie usług następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu, nawet jeżeli podatnik uprawniony był do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów lub usług.

W przedmiotowym przypadku, związek planowanych czynności z przedsiębiorstwem Spółki będzie niewątpliwy. Spółka będzie nie tylko odnosiła bezpośrednią korzyść ekonomiczną z wybudowania przedmiotowego odcinka drogi jako jej użytkownik. Jego wybudowanie, przy jednoczesnym zamknięciu odcinka przechodzącego przez teren zakładu, stanowi przesłankę umożliwiającą prawidłowe funkcjonowanie wytwórni oraz wykorzystanie jej możliwości.

Obecna droga publiczna przebiega przez działkę, na której umiejscowiona jest fabryka należąca do Spółki. Jak wskazano, stwarza to oczywiste komplikacje logistyczne, a przede wszystkim zagraża życiu i zdrowiu pracowników. W konsekwencji, działaniem racjonalnym, niezbędnym i uzasadnionym ekonomicznie jest zamknięcie tej drogi dla ruchu publicznego (odkupienie jej od gminy). Z tego względu powstanie konieczność zapewnienia innego dostępu do dróg publicznych.

W tym celu Spółka zamierza ponieść nakłady na budowę drogi, która umiejscowiona będzie na działce należącej do Spółki, ale która omijać będzie teren zakładów produkcyjnych. Droga ta, w celu zapewnienia właściwego dostępu do krajowego systemu dróg, będzie uznana za drogę gminną i po ukończeniu inwestycji będzie przekazana gminie, która stanie się jej właścicielem z mocy prawa.

W konsekwencji, związek poniesionych nakładów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (przedsiębiorstwem) nie powinien podlegać dyskusji. Tym samym nie można uznać, że spełniona zostanie pierwsza z ww. przesłanek, aby wykonanie (przekazanie) infrastruktury drogowej mogło podlegać opodatkowaniu VAT.

Spółka podkreśla, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jednoznaczne jest, że dla uznania danej czynności za nieodpłatne świadczenie usług, niezbędne jest łączne spełnienie obu przesłanek określonych w tym przepisie. Taka teza znajduje przede wszystkim uzasadnienie w literalnej interpretacji art. 8 ust. 2. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu opodatkowaniu podlega: "nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego <...>".

Zastosowanie spójnika współrzędnego "a" w przedmiotowym artykule jednoznacznie rozstrzyga o tym, że w celu opodatkowania danej transakcji jako nieodpłatnego świadczenia usług konieczne jest zarówno uznanie danej czynności za czynność, która nie jest związana z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i istnienie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

UZASADNIENIE dla takiej interpretacji wynika także ze stanowiska Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) wyrażonego jednoznacznie w wyroku w sprawie J. F. S. Zgodnie z konkluzją przedstawioną przez ETS w tym orzeczeniu, art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy w sprawie VAT, tj. przepis, na którym oparta jest regulacja art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, może mieć zastosowania tylko w przypadku, jeżeli nieodpłatne świadczenie następuje na cele inne niż cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (vide: wyrok ETS w sprawie J. F. S. (...), C-258/95).

Zdaniem Spółki, analogiczna interpretacja mieć będzie zastosowanie także w przypadku nieodpłatnego wydania towarów (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym uznaje się, że przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega VAT (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2007 r., sygn. akt. III SA/Wa 1268/07). Na taką interpretację wskazuje zdaniem sądu literalna wykładnia przepisu. Takie same stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 984/07.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki brak jest podstaw dla uznania, że w przedmiotowym przypadku zastosowanie mieć będzie art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zainteresowany podkreśla, że kwestia opodatkowania wykonania infrastruktury drogowej była przedmiotem interpretacji Ministra Finansów (sygn. akt XXX). W przedmiotowej interpretacji potwierdzono, że nie podlega opodatkowaniu wykonanie infrastruktury drogowej na terenie należącym do gminy w celu przyłączenia parku logistycznego budowanego przez podatnika do drogi publicznej. Jednocześnie Minister Finansów stwierdził, że podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z przyłączeniem parku logistycznego do drogi publicznej.

Zgodnie z ustawą o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1).

W przypadku wydatków ponoszonych na budowę drogi istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupionymi usługami budowlanymi a sprzedażą opodatkowaną Spółki, tj. produkcją oraz sprzedażą dodatków paszowych. W konsekwencji, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z tą inwestycją.

Inna interpretacja sprzeczna byłaby z podstawową zasadą VAT, jaką jest neutralność tego podatku. Zgodnie z nią prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W konsekwencji, jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Na potwierdzenie tego stanowiska Wnioskodawca powołał następujące orzeczenia ETS: Komisja Europejska vs. Republiką Francuską (C-50/87); Belgia vs. Ghent Coal Terminal NV (C-37/95); D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-van Deelen vs. Minister van Financien (C-268/83); Leesportefeuille "Intiem" CV vs. Staatssecretaris van Financien (C-165/86).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynnością zrównaną z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 cyt. ustawy, jest także przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Powyższego przepisu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy o podatku VAT).

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie do przepisu art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, jako odpłatne świadczenie usług traktuje się także nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów jednoznacznie należy stwierdzić, że każde przekazanie należących do przedsiębiorstwa podatnika towarów bez wynagrodzenia (w szczególności darowizny), niezależnie od tego, czy następują one na cele prowadzonej działalności gospodarczej czy też nie, uznać należy za opodatkowaną dostawę towarów, z wyjątkiem czynności wymienionych w art. 7 ust. 3 - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Natomiast nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

* nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

* podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.

Przy czym niedopełnienie któregokolwiek z ww. warunków jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wykładnia literalna i celowościowa cyt. wyżej przepisu, jednoznacznie wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje wyłącznie w sytuacji kiedy zostaną spełnione następujące warunki:

* odliczenia dokonuje podatnik VAT,

* towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednakże w myśl zapisu art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, między innymi w sytuacji, gdy wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przy czym przepis ten nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane (vide art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza na własny koszt wybudować drogę, którą następnie nieodpłatnie przekaże gminie. Ponosząc koszty realizacji inwestycji Podatnik będzie korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W trybie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.), ww. droga zostanie zaliczona do gminnych dróg publicznych. Droga zostanie wybudowana na działce należącej do Spółki.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że przekazując nieodpłatnie na rzecz gminy drogę wybudowaną na własnym gruncie - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - Wnioskodawca przeniesie na gminę prawo do rozporządzania towarem (drogą) jak właściciel, a zatem dokona dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ towary i usługi zakupywane w ramach realizowanej inwestycji będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 1997 r. C 258/1995 należy stwierdzić, że orzeczenie to nie znajduje odniesienia w analizowanej sprawie, ponieważ dotyczy czynności nieodpłatnego świadczenia usług. Również interpretacja Ministra Finansów nr XXX, na której w uzasadnieniu swojego stanowiska opiera się Zainteresowany, odnosi się do nieodpłatnego świadczenia usług.

Niniejsza interpretacja, w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie pozostaje w sprzeczności z ogólną zasadą neutralności wynikającą z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r. UE L 347) oraz z powołanymi przez Wnioskodawcę wyrokami ETS.

Ponadto nadmienia się, że powołane we wniosku wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.