ILPP1/443-327/14/15-S2/JSK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2274/14 - stwierdza, że stanowisko Nadleśnictwa przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy sposób garażowania samochodów służbowych przez Wnioskodawcę upoważnia Zainteresowanego do odliczania 100% VAT od dokonywanych zakupów związanych z ich użytkowaniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wskazania, czy zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy, istnieje możliwość zmiany wykorzystywania pojazdów samochodowych z wyłącznie do działalności gospodarczej do mieszanej lub odwrotnie nieograniczoną ilość razy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy sposób garażowania samochodów służbowych przez Wnioskodawcę upoważnia Zainteresowanego do odliczania 100% VAT od dokonywanych zakupów związanych z ich użytkowaniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wskazania, czy zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy, istnieje możliwość zmiany wykorzystywania pojazdów samochodowych z wyłącznie do działalności gospodarczej do mieszanej lub odwrotnie nieograniczoną ilość razy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono w dniu 13 maja 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.) Lasy Państwowe, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Stosownie do treści art. 32 ust. 2 ustawy o lasach, nadleśnictwa jako jednostki organizacyjne wchodzą w skład Lasów Państwowych, natomiast na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy, nadleśniczy reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania.

W wyniku wprowadzonych z dniem 1 kwietnia 2014 r. zmian w sprawie zasad odliczania i rozliczania podatku VAT odnośnie wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, w nawiązaniu do:

zgodnie z pismem Dyrektora z dnia 3 kwietnia 2014 r. informującym, że jednostki Lasów Państwowych korzystają z samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej, Nadleśnictwo (dalej również Zainteresowany, Wnioskodawca) - w myśl art. 86a ust. 12 - w dniu 7 kwietnia zgłosiło Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informację o posiadanych samochodach. W myśl art. 86a ust. 6 i 7 założyło stosowną ewidencję przebiegu pojazdu i zaczęło odliczać w 100% VAT od wszystkich zakupów dotyczących pojazdów.

W związku z powyższym i w wyniku powstałych niejasności oraz wątpliwości Nadleśnictwo... występuje o interpretację indywidualną dotyczącą poniżej przedstawionej sprawy:

Nadleśnictwo wykorzystuje swoje pojazdy samochodowe do wielu działań związanych z gospodarką leśną. Szczególną rolę pojazdy samochodowe odgrywają w:

Ponadto leśniczy ds. łowieckich organizuje i nadzoruje prace związane z uprawą i pielęgnacją poletek łowieckich, utrzymaniem buchtowisk, nęcisk, gromadzeniem karmy na potrzeby gospodarki łowieckiej, prowadzi obserwacje zwierzyny i monitoruje poziom powodowanych szkód, szacuje szkody od zwierzyny w uprawach i płodach rolnych, nadzoruje przestrzeganie poleceń wydawanych przez rejonowego lekarza weterynarii w związku ze stwierdzeniem przypadku występowania wścieklizny na terenie obwodów łowieckich administrowanych przez Nadleśnictwo, współpracuje ze służbami weterynaryjnymi w zakresie zwalczania chorób zwierzyny, ustala liczebność zwierzyny oraz jej strukturę wiekową i płciową poprzez metodycznie odpowiednią inwentaryzację, organizuje i wykonuje odstrzał zwierzyny zgodnie z obowiązującym Rocznym Planem Łowieckim, na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o ochronie zwierząt jest zobligowany w uzasadnionych przypadkach do bezzwłocznego uśmiercenia, w celu zakończenia cierpień zwierzęcia - zwierząt poszkodowanych w kolizjach komunikacyjnych na drogach przebiegających przez teren OHZ.

Pojazdy samochodowe przez wspomniane powyżej komórki organizacyjne wykorzystywane są w szczególnych warunkach i wymagają innego niż siedziba Nadleśnictwa miejsca garażowania. Oba opisane przypadki wymagają garażowania samochodów w miejscu zamieszkania obsługujących je pracowników.

W myśl § 4 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe zawartego dnia 29 stycznia 1998 r. wraz z dodatkowymi protokołami, miejscem pracy Straży Leśnej jest teren Nadleśnictwa, a dla leśniczego ds. łowieckich jest teren leśnictwa wskazanego w umowie o pracę.

W obu omawianych przypadkach samochody garażowane są w miejscu zamieszkania użytkowników. Z tym, że miejsce garażowania samochodu Straży Leśnej znajduje się 20 metrów poza obszarem Nadleśnictwa - w miejscu zamieszkania komendanta Straży Leśnej. Samochód leśniczego ds. łowieckich garażowany jest na terenie O. usytuowanego w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa (OHZ) w miejscu zamieszkania pracownika.

W opisanej sytuacji niezasadnym jest wyznaczenie miejsca garażowania samochodów w siedzibie Nadleśnictwa odległej od miejsca zamieszkania sprawujących swoje obowiązki strażników leśnych i leśniczego ds. łowieckich o kilkanaście kilometrów. Takie działanie utrudniłoby pracę, a w skrajnych przypadkach uniemożliwiłoby wykonywanie w sposób prawidłowy powierzonych im obowiązków.

W związku z tym zasadnym pozostaje garażowanie w miejscu zamieszkania i - zdaniem Nadleśnictwa - spełnione są obiektywne warunki do zabezpieczenia używania samochodów tylko do celów działalności gospodarczej.

W ślad za znowelizowanymi przepisami oraz wyjaśnieniami umieszczonymi na stronie www.finanse.mf.gov.pl/vat/wyjasnienia-i-komunikaty, fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej rozpatrywany jest co do zasady wyłącznie w kategoriach obiektywnych, tj. badana jest możliwość użytku danego pojazdu do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (przede wszystkim prywatnych) - jeżeli taka możliwość istnieje pojazd co do zasady nie będzie mógł być uznany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Podobnie jak za wykorzystywanie mieszane należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych".

Garażowanie więc pojazdów w miejscu zamieszkania wspomnianych powyżej pracowników mimo, że - zdaniem Nadleśnictwa - jest uzasadnione, może być odebrane przez Urząd Skarbowy jako naruszenie art. 86a ustawy o VAT, dotyczącego wykorzystywania pojazdów samochodowych tylko do działalności gospodarczej.

W myśl art. 86a ust. 4, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

W celu zagwarantowania przestrzegania powyższego przepisu Nadleśnictwo w dniu 1 kwietnia 2014 r. wprowadziło do stosowania Zarządzenie w sprawie użytkowania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności gospodarczej oraz zasad wykorzystania samochodów prywatnych do celów służbowych w Nadleśnictwie, które zawiera Regulamin używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej dla użytkowników będących pracownikami oraz stosowne ewidencje przebiegu pojazdu zawierające wymogi opisane w art. 86a ust. 7.

Spełnione zostały więc wymogi art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT i w kategoriach obiektywnych, zdaniem Nadleśnictwa, można dokonywać pełnego odliczenia podatku VAT od wszystkich wydatków dotyczących wspomnianych powyżej pojazdów.

Przepisy ustawy nie określają jednak, w jaki praktyczny sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo można tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów np. przez pracowników.

Nadleśnictwo użyło więc wszelkich dostępnych środków, aby zagwarantować używanie samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej. Wprowadzony regulamin szczegółowo opisuje zasady używania samochodów służbowych oraz konsekwencje za ich naruszenie.

Mimo, że garażowanie samochodów jest poza siedzibą Nadleśnictwa, to jednak zasadność ich używania i specyfika pracy pracowników z nich korzystających uzasadniają i potwierdzają przyjęte założenia i w pełni respektują wprowadzone art. 86a ustawy o VAT zmiany.

Wprawdzie w myśl wyjaśnień zamieszczonych na stronach www Ministerstwa Finansów, okolicznościami potwierdzającymi brak używania możliwości pojazdu do użytku prywatnego może być przykładowo: obowiązek zostawiania po godzinach pracy na parkingach przedsiębiorstwa pojazdów używanych przez pracowników, bez możliwości ich pobrania poza tymi godzinami, w tym w weekendy, na cele inne niż wyłącznie działalność przedsiębiorstwa, nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, przykładowo za pomocą GPS, to działania i obowiązki służbowe opisanych powyżej pracowników Lasów Państwowych pozwalają sądzić - zdaniem Wnioskodawcy - że wszystkie przesłanki zostały spełnione i Nadleśnictwo może odliczać VAT w pełnej wysokości od wszelkich zakupów związanych z użytkowanymi samochodami.

W pismach z dnia 13 maja 2015 r. - stanowiących uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że:

Odnośnie czynności opodatkowanych znajdują się w szczególności czynności takie jak: pozyskanie i sprzedaż produktów gospodarki leśnej w tym kory, igliwia, drewna, karpiny, w ramach działalności łowieckiej, w tym usługi organizacji polowań, dzierżawa nieruchomości i gruntów opodatkowana stawką 23%.

3. W kręgu czynności zwolnionych znajdują się w szczególności: świadczenie usług najmu lokali mieszkalnych, dzierżawa gruntów na cele rolnicze.

4. W kręgu czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, tj. wyłączonych z systemu VAT - zaliczyć należy w szczególności: nakładanie mandatów przez Straż leśną, zatrzymywanie i kontrole legalności wywożonego drewna, przeszukania środków transportu, itd.

samochód Straży leśnej - Nissan, data nabycia: 22 grudnia 2009 r., liczba miejsc siedzących: 5;

o samochód ds. łowiectwa - Nissan-liczba miejsc (siedzeń) - pozycja S1 dowodu rejestracyjnego - wynosi 5, dopuszczalna ładowność wynosi 1080 kg,

o samochód Straży leśnej - Nissan-liczba miejsc (siedzeń) - pozycja S1 dowodu rejestracyjnego - wynosi 5, dopuszczalna ładowność: wynosi 785 kg;

Co do zasady jednak nadmienić należy, że zgodnie z § 4 ust. 1 Regulaminu używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej dla użytkowników będących pracownikami, samochody służbowe mogą być używane wyłącznie w celu wykonywania przez pracownika określonych obowiązków pracowniczych i czynności służbowych. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 2 powyższego Regulaminu, zabrania się używania samochodów do celów prywatnych. § 4 ust. 3 przewiduje natomiast wobec pracownika używającego samochodu służbowego do celów prywatnych określone konsekwencje służbowe;

W związku z powyższym w ślad za wydanym przez Nadleśniczego poleceniem garażowania samochodów w miejscu zamieszkania rzeczonych pracowników nie ma podstaw do zawierania umów najmu czy wprowadzania odpłatności z tytułu korzystania z wyżej wymienionych pojazdów. Samochody wykorzystywane są wyłącznie przez pracowników Nadleśnictwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy garażowanie samochodów służbowych w opisanych powyżej sytuacjach spełnia wymogi znowelizowanych z dniem 1 kwietnia 2014 r. przepisów i upoważnia Nadleśnictwo do odliczania 100% VAT od dokonywanych zakupów związanych z ich użytkowaniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

2. Czy zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy o VAT istnieje możliwość zmiany wykorzystywania pojazdów samochodowych z wyłącznie do działalności gospodarczej do mieszanej lub odwrotnie z mieszanej do służącej wyłącznie działalności gospodarczej nieograniczoną ilość razy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy (zmienionym w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 maja 2015 r.):

Ad. 1

Specyfika pracy opisanych we wniosku pracowników użytkujących samochody służbowe nie pozwala na garażowanie ich w miejscu siedziby Nadleśnictwa.

Forma i zakres pełnionych przez Straż Leśną oraz leśniczego ds. łowieckich obowiązków wymaga od nich pełnej gotowości o każdej porze - zarówno w dzień, jak i w godzinach nocnych. Aby pracownicy ci mogli wykonywać prawidłowo i efektywnie swoje obowiązki służbowe muszą być wyposażeni w samochód. Samochód ten stanowi narzędzie pracy, które w każdej chwili musi zostać użyte w celu zabezpieczania mienia Skarbu Państwa. Nie może znajdować się kilkanaście k.m. dalej - w miejscu siedziby Nadleśnictwa, ponieważ w wielu przypadkach uniemożliwi to wykonywanie obowiązków zarówno przez Straż Leśną, jak i leśniczego ds. łowieckich.

Zasadne jest więc garażowanie samochodu w miejscu zamieszkania wspomnianych powyżej pracowników - w przypadku komendanta Straży Leśnej 20 metrów poza terenem Nadleśnictwa, w przypadku leśniczego ds. łowieckich na terenie Nadleśnictwa (OHZ).

Nadleśnictwo uregulowało wszelkie formalne obowiązki, jakie zostały nałożone przez ustawę o VAT. Wprowadziło stosowne przepisy wewnętrzne oraz ewidencję przebiegu pojazdu. Monitoruje na bieżąco sposób wykorzystania pojazdów poprzez prawidłową ewidencję.

Zdaniem więc Nadleśnictwa, garażowanie samochodów w opisanych miejscach spełnia wszelkie formalne wymogi i w żaden sposób nie łamie obowiązujących przepisów.

Ad. 2

Aby pojazdy samochodowe mogły być wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej muszą być spełnione warunki art. 86a ust. 4-14 ustawy o VAT.

Aby dokonać zmiany wykorzystania pojazdu należy, w myśl art. 86a ust. 14, dokonać aktualizacji informacji najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany.

W myśl art. 86a ust. 6, ewidencję przebiegu pojazdu prowadzi się od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W związku z powyższym, zdaniem Nadleśnictwa, nic nie stoi na przeszkodzie, aby istniała możliwość dokonywania zmian w wykorzystywaniu pojazdów służbowych będących w posiadaniu pracodawcy ze służących wyłącznie działalności gospodarczej i odliczać 100% do działalności mieszanej i odwrotnie wielokrotnie z jednoczesnym zgłoszeniem do Urzędu Skarbowego stosownych zmian.

Podane przez Ministerstwo Finansów wyjaśnienia umieszczone na stronie www w części przykładów wzajemnie się wykluczają.

W piśmie z dnia 13 maja 2015 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że w związku z udzielonymi informacjami uzupełniającym w sprawie zaistniałego stanu faktycznego Nadleśnictwo zmienia prezentowane dotychczas stanowisko w sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami, o których mowa w niniejszym wniosku, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, będzie stanowiło 50% kwoty podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez Nadleśnictwo z uwzględnieniem postanowień art. 90-91 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z uwzględnieniem art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312).

W dniu 7 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-327/14-2/JSK, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 28 lipca 2014 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r., nr ILPP1/443/W-53/14-4/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 29 sierpnia 2014 r.).

W dniu 22 września 2014 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2014 r.

Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2274/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 7 lipca 2014 r., nr ILPP1/443-327/14-2/JSK.

W dniu 23 marca 2015 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2274/14, prawomocny od dnia 24 marca 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2274/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zaznaczenia wymaga, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do treści powyższej regulacji, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Należy wskazać, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy. I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Odnosząc powyższe do działalności nadleśnictw należy zauważyć, że nadleśnictwa jako podstawowe jednostki organizacyjne Lasów Państwowych prowadzą m.in. samodzielną gospodarkę leśną na podstawie planu urządzenia lasu.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Gospodarka leśna to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu (art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Z kolei w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1a cyt. ustawy, trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Z przepisów tych wynika, że gospodarka leśna to zarówno działalność leśna, jak i realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzania mieniem (art. 32 ustawy o lasach).

Na mocy art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (...).

Stosownie do treści art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

W dalszej kolejności należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, przepisy art. 86a uległy zmianie.

Jednocześnie wskazać trzeba, że ww. przepisy dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości (100%) lub w części (50%).

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przez pojazdy samochodowe - stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy - rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Natomiast na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Stosownie do zapisu art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Jak stanowi ust. 5 ww. artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności - art. 86a ust. 6 ustawy.

Na podstawie ust. 12 ww. artykułu, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W myśl art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy, w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, co należy rozumieć przez zmianę wykorzystywania pojazdu samochodowego. W ocenie tut. Organu, należy ten przepis interpretować szeroko, tzn. aktualizację informacji, o której mowa w art. 86a ust. 14 ustawy, składa się w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego z wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej na wykorzystywane do celów mieszanych lub w ogóle nie służących prowadzeniu działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w wyniku wprowadzonych z dniem 1 kwietnia 2014 r. zmian w sprawie zasad odliczania i rozliczania podatku VAT odnośnie wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, zgodnie z pismem Dyrektora z dnia 3 kwietnia 2014 r. informującym, że jednostki Lasów Państwowych korzystają z samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej, Nadleśnictwo - w myśl art. 86a ust. 12 - w dniu 7 kwietnia zgłosiło Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informację o posiadanych samochodach. W myśl art. 86a ust. 6 i 7 założyło stosowną ewidencję przebiegu pojazdu i zaczęło odliczać w 100% VAT od wszystkich zakupów dotyczących pojazdów.

Nadleśnictwo wykorzystuje swoje pojazdy samochodowe do wielu działań związanych z gospodarką leśną. Pojazdy samochodowe wykorzystywane są w szczególnych warunkach i wymagają innego niż siedziba Nadleśnictwa miejsca garażowania. Przypadki te wymagają garażowania samochodów w miejscu zamieszkania obsługujących je pracowników.

W obu omawianych przypadkach samochody garażowane są w miejscu zamieszkania użytkowników. Z tym, że miejsce garażowania samochodu Straży Leśnej znajduje się 20 metrów poza obszarem Nadleśnictwa - w miejscu zamieszkania komendanta Straży Leśnej. Samochód leśniczego ds. łowieckich garażowany jest na terenie O. usytuowanego w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa w miejscu zamieszkania pracownika. W opisanej sytuacji niezasadnym jest wyznaczenie miejsca garażowania samochodów w siedzibie Nadleśnictwa odległej od miejsca zamieszkania sprawujących swoje obowiązki strażników leśnych i leśniczego ds. łowieckich o kilkanaście kilometrów. Takie działanie utrudniłoby pracę, a w skrajnych przypadkach uniemożliwiłoby wykonywanie w sposób prawidłowy powierzonych im obowiązków.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku, są wykorzystywane jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - tj. wyłączonych z systemu VAT.

Wśród wydatków związanych z samochodami służbowymi, które są przedmiotem zapytania, znajdują się w szczególności: wydatki na części zamienne, materiały eksploatacyjne, oleje, smary, usługi naprawy lub konserwacji tych pojazdów, zakup paliwa, przeglądy oraz inne towary i usługi związane z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Samochody, o których mowa we wniosku to: samochód ds. łowiectwa - Nissan, data nabycia: 18 czerwca 2007 r., liczba miejsc (siedzeń) - pozycja S1 dowodu rejestracyjnego - wynosi 5, dopuszczalna ładowność wynosi 1080 kg; samochód Straży leśnej - Nissan, data nabycia: 22 grudnia 2009 r., liczba miejsc (siedzeń) - pozycja S1 dowodu rejestracyjnego - wynosi 5, dopuszczalna ładowność: wynosi 785 kg.

Pojazdy te nie zaliczają się do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z art. 86a ust. 9 ustawy. Okoliczności, w jakich będą użytkowane samochody służbowe, nie będą dawały możliwości obiektywnego potwierdzenia zarówno braku wykorzystania, jak i możliwości wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego. W związku z faktem, że okoliczności, w jakich są użytkowane samochody służbowe, nie dają możliwości obiektywnego potwierdzenia zarówno braku wykorzystania, jak i możliwości wykorzystania pojazdów do użytku niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, to w konsekwencji Nadleśnictwo nie prowadzi działań zabezpieczających wykonanie Zarządzenia w sprawie użytkowania pojazdów samochodowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz zasad wykorzystania samochodów prywatnych do celów służbowych w Nadleśnictwie. Co do zasady jednak zgodnie z § 4 ust. 1 Regulaminu używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej dla użytkowników będących pracownikami, samochody służbowe mogą być używane wyłącznie w celu wykonywania przez pracownika określonych obowiązków pracowniczych i czynności służbowych. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 2 powyższego Regulaminu, zabrania się używania samochodów do celów prywatnych. § 4 ust. 3 przewiduje natomiast wobec pracownika używającego samochodu służbowego do celów prywatnych określone konsekwencje służbowe. W związku z faktem, że okoliczności, w jakich będą użytkowane samochody służbowe, nie dają możliwości obiektywnego potwierdzenia zarówno braku wykorzystania, jak i możliwości wykorzystania pojazdów do użytku niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, to w konsekwencji Nadleśnictwo wprowadziło stosowne uregulowania dotyczące wykorzystania pojazdów służbowych, które zabraniają wykorzystywania ich do celów prywatnych. Brak jest jednak możliwości bezspornego potwierdzenia, że pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do celów służbowych, dlatego Nadleśnictwo nie prowadzi żadnych dodatkowych działań zabezpieczających w tym zakresie. Z samochodów służbowych korzystają tylko upoważnieni pracownicy Nadleśnictwa, w tym w opisanym przypadku pracownicy Straży leśnej, leśniczy ds. łowiectwa. Podczas użytkowania pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych nie będzie prowadzony nadzór za pomocą systemu GPS. Nadleśnictwo dokłada należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdów do celów prywatnych.

W niniejszej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą wskazania, czy sposób garażowania samochodów służbowych przez Wnioskodawcę upoważnia Zainteresowanego do odliczania VAT od dokonywanych zakupów związanych z ich użytkowaniem oraz czy zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy, istnieje możliwość zmiany wykorzystywania pojazdów samochodowych z wyłącznie do działalności gospodarczej do mieszanej lub odwrotnie nieograniczoną ilość razy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy wskazać, że w odniesieniu do opisanego stanu sprawy, tj. sytuacji, w której samochody są pojazdami samochodowymi o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t., do których nie ma zastosowania art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy, kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich naprawą, konserwacją itp. w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dla celów pełnego odliczania VAT fakt wykorzystywania pojazdów samochodowych wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości innego niż działalność gospodarcza użytku tych pojazdów. Przy czym użytek inny niż działalność gospodarcza należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Opisane przez Wnioskodawcę procedury wykorzystywania samochodów nie wykluczają użycia tych pojazdów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Zainteresowanego. Jak bowiem poinformował Wnioskodawca, okoliczności, w jakich będą użytkowane samochody służbowe, nie będą dawały możliwości obiektywnego potwierdzenia zarówno braku wykorzystania, jak i możliwości wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego. Nadleśnictwo nie prowadzi działań zabezpieczających wykonanie Zarządzenia w sprawie użytkowania pojazdów samochodowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz zasad wykorzystania samochodów prywatnych do celów służbowych. Brak jest - zdaniem Zainteresowanego - możliwości bezspornego potwierdzenia, że pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do celów służbowych, dlatego Nadleśnictwo nie prowadzi żadnych dodatkowych działań zabezpieczających w tym zakresie. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, celem zabezpieczenia własnych interesów ekonomicznych oraz umożliwienia wykonywania czynności służbowych przez pracowników Nadleśnictwo wskazało jako miejsce garażowania pojazdów, o których mowa we wniosku, miejsce zamieszkania tych pracowników.

Zatem ustalone przez Wnioskodawcę zasady używania tych pojazdów będą przewidywały ich użycie do celów mieszanych. Z uwagi na powyższe nie można uznać, że samochody opisane we wniosku są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, możliwe jest użycie tych samochodów do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Bez znaczenia jest, że Wnioskodawca prowadzi dla tych samochodów ewidencję przebiegu pojazdu oraz poinformował właściwego naczelnika urzędu skarbowego na odpowiednim formularzu o wykorzystywaniu tych samochodów do celów działalności gospodarczej, ponieważ już z samej procedury sposobu użytkowania tych pojazdów będzie wynikać użytek mieszany.

W konsekwencji, wskazany przez Wnioskodawcę sposób użytkowania samochodów nie jest równoznaczny ze stworzeniem stosownych procedur użytkowania tych pojazdów, które wykluczają ich potencjalne użycie do celów innych niż działalność gospodarcza.

Należy zatem stwierdzić, że w opisanych warunkach Wnioskodawca nie stworzył procedur/zasad wykorzystania pojazdów w pełni wykluczających potencjalny ich użytek mieszany, co powoduje, że przedmiotowe pojazdy nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w opisie sprawy Wnioskodawca poinformował, iż pojazdy wykorzystywane są przez Nadleśnictwo do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. z późn. zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że "podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. Należy zatem na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. (pkt 30-31).

Również w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: "Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia" (pkt 39).

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że aby pojazdy służbowe, o których mowa we wniosku, rodziły prawo do odliczenia, muszą być wykorzystywane do celów służbowych nadleśnictw i to takich, które "przekładają się" na obszar opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W cele takie nie wpisuje się natomiast użycie pojazdów do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - np. nakładanie mandatów przez Straż leśną, zatrzymywanie i kontrole legalności wywożonego drewna, przeszukania środków transportu. Jeżeli zatem pojazdy używane są do celów "mieszanych" (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu), wówczas można stwierdzić, że te pojazdy są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej i poza prowadzoną działalnością.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że ostatecznie kwotę podatku naliczonego, którą Wnioskodawca ma prawo odliczyć, nie stanowi kwota całego wykazanego na fakturze podatku. Bowiem kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na części zamienne, materiały eksploatacyjne, oleje, smary, usługi naprawy lub konserwacji tych pojazdów, przeglądy oraz inne towary i usługi związane z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów należy obliczyć w następujący sposób: w pierwszej kolejności Zainteresowany powinien wyodrębnić czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i zastosować proporcję umożliwiającą pomniejszenie kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W dalszej kolejności Wnioskodawca powinien uwzględnić zasady odliczenia częściowego zawarte w art. 90 ustawy, a dopiero na końcu (już po powyższych wyodrębnieniach) od tak uzyskanej kwoty Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia 50% podatku związanego z wydatkami dotyczącymi każdego z użytkowanych samochodów.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku dotyczącego nabycia paliwa, należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r., paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zatem w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej, ani w ograniczonej do 50% wysokości, w przypadku nabycia oleju napędowego przeznaczonego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych", tj. do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii dotyczącej ilości możliwych zmian wykorzystywania pojazdów samochodowych z wyłącznie do działalności gospodarczej do mieszanej lub odwrotnie z mieszanej do służącej wyłącznie działalności gospodarczej. Jednakże należy wskazać, że w wyniku tych zdarzeń następuje obowiązek złożenia korekty/aktualizacji informacji VAT-26, ponieważ następuje tutaj zmiana wykorzystywania pojazdu samochodowego do działalności gospodarczej.

Wobec powyższego odpowiedź na zadane we wniosku pytania przedstawia się następująco:

Ad. 1

Przedstawiony w opisie sprawy sposób garażowania samochodów służbowych nie upoważnia/nie będzie upoważniać Nadleśnictwa do odliczania 100% podatku VAT od dokonywanych zakupów związanych z ich użytkowaniem. W niniejszej sprawie bowiem Zainteresowanemu przysługuje/będzie przysługiwało wyłącznie ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów związanych z użytkowaniem ww. pojazdów (z wyjątkiem paliwa). Zainteresowany zobowiązany jest w pierwszej kolejności do wyodrębnienia czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i zastosowania proporcji umożliwiającej pomniejszenie kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Następnie Zainteresowany zobowiązany jest do nałożenia dodatkowego ograniczenia, wynikającego z ogólnej zasady wyrażonej w art. 90 ustawy (odliczenie wg proporcji sprzedaży) i od tak wyodrębnionej kwoty Wnioskodawca będzie mógł odliczyć 50% podatku naliczonego. Prawo do odliczenia przysługuje Wnioskodawcy, o ile nie zachodzą wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Nadleśnictwa (zmienione pismem z dnia 13 maja 2015 r.) zgodnie z którym "w przypadku wydatków związanych z pojazdami, o których mowa w niniejszym wniosku, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, będzie stanowiło 50% kwoty podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez Nadleśnictwo z uwzględnieniem postanowień art. 90-91 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z uwzględnieniem art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312)" należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Przepisy ustawy nie regulują kwestii częstotliwości dokonywania zmian wykorzystania pojazdów samochodowych z wyłącznie do działalności gospodarczej do mieszanej lub odwrotnie.

Wnioskodawca we własnym stanowisku odnoszącym się do powyższej kwestii stwierdził: "nic nie stoi na przeszkodzie, aby istniała możliwość dokonywania zmian w wykorzystywaniu pojazdów służbowych będących w posiadaniu pracodawcy ze służących wyłącznie działalności gospodarczej i odliczać 100% do działalności mieszanej i odwrotnie wielokrotnie z jednoczesnym zgłoszeniem do Urzędu Skarbowego stosownych zmian". Zatem w świetle powyższych rozważań dot. pkt 1 stanowisko Wnioskodawcy również w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Informuje się, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy sposób garażowania samochodów służbowych przez Wnioskodawcę upoważnia Zainteresowanego do odliczania 100% VAT od dokonywanych zakupów związanych z ich użytkowaniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wskazania, czy zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy, istnieje możliwość zmiany wykorzystywania pojazdów samochodowych z wyłącznie do działalności gospodarczej do mieszanej lub odwrotnie nieograniczoną ilość razy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast wniosek w części dotyczącej wskazania, czy wprowadzone - wymagane art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT - uregulowania wewnętrzne, tj. odpowiednie Zarządzenie, regulamin i ewidencja przebiegu pojazdów w pełni wyczerpują znamiona zabezpieczenia używania samochodów służbowych tylko do działalności gospodarczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) został rozpatrzony w postanowieniu z dnia 7 lipca 2014 r., nr ILPP1/443-327/14-3/JSK.

Interpretacja dotyczy:

* stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji nr ILPP1/443-327/14-2/JSK, tj. w dniu 7 lipca 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.