ILPP1/443-327/11-2/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia bez daty wypełnienia (data wpływu 24 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa aportem do spółki kapitałowej (Sp. z o.o.) - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa aportem do spółki kapitałowej (Sp. z o.o.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą (...) (dalej zwana X, Wnioskodawca). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność opodatkowaną VAT. Wraz z przedsiębiorstwem "C" PPHU (...), stanowiącym jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną przez (...) oraz z przedsiębiorstwem "D" (...) stanowiącym jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną przez (...) stanowią rodzinne powiązane przedsiębiorstwa. 9 grudnia 2010 r. poprzez zawarcie umowy spółki w formie aktu notarialnego została utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - E Sp. z o.o., która docelowo ma przejąć działalność prowadzoną do tej pory w ramach ww. przedsiębiorstw, w szczególności w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W celu połączenia ww. przedsiębiorstw planowane jest wniesienie do E Sp. z o.o. wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci powyższych przedsiębiorstw stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego, w szczególności planowane jest wniesienie do E Sp. z o.o. aportu w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę (w formie spółki cywilnej).

Ponadto Wnioskodawca nadmienia, że składniki majątku składające się na przedsiębiorstwo X SC, po wniesieniu w postaci wkładu niepieniężnego do E Sp. z o.o. będą wykorzystywane przez E Sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego VAT w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa X S.C. do E Sp. z o.o.

W opinii Zainteresowanego przekazanie aportem przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego, do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (E Sp. z o.o.), z uwagi na treść art. 6 pkt. 1 ustawy o VAT, powinno być wyłączone spod działania ustawy o VAT, tj. w szczególności nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

Wniesienie przedsiębiorstwa aportem do E Sp. z o.o. nie powinno co do zasady rodzić żadnych konsekwencji w zakresie podatku VAT, w szczególności ze względu na fakt, iż podatek

naliczony uiszczony w cenie nabywanych przez X S.C. towarów i usług był związany z prowadzoną działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż w świetle art. 91 ust. 9 ustawy o VAT obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego zostaje przeniesiony na nabywcę przedsiębiorstwa, czyli w niniejszej sprawie na E Sp. z o.o.

Wnioskodawca wskazuje, iż w myśl powołanego powyżej przepisu wynika, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, ustawodawca nałożył wprost obowiązek dokonania stosownej korekty kwoty podatku naliczonego na podmiot otrzymujący aport. Zatem w żadnym przypadku nie można w związku z omawianym zdarzeniem przyszłym uznać, iż obowiązek taki ciąży jednocześnie na podmiocie dokonującym aportu. Nałożenie obowiązku dokonania korekty na oba podmioty (otrzymujący i wnoszący aport) prowadziłoby bowiem do ewidentnego naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, iż nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego VAT w związku z wniesieniem w drodze aportu przedsiębiorstwa X S.C. do E Sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, prowadzi jednoosobową, pozarolniczą działalność gospodarczą. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność opodatkowaną VAT. Dnia 9 grudnia 2010 r. poprzez zawarcie umowy spółki w formie aktu notarialnego została utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która docelowo ma przejąć działalność prowadzoną do tej pory w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W celu połączenia ww. przedsiębiorstw planowane jest wniesienie do Spółki z o.o. wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci przedsiębiorstwa Zainteresowanego stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Składniki majątku składające się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy po wniesieniu w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. będą wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze powyższe, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienie przedsiębiorstwa - wypełniającego wymogi art. 55¹ Kodeksu cywilnego - aportem do Spółki będzie czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Bowiem na mocy art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Nadmienia się, iż art. 91 ust. 1 ustawy do dnia 31 marca 2011 r. brzmiał: "po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego (...)".

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nie odliczony w całości. Ponadto korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanych przepisów oraz opis zawarty we wniosku stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty podatku w związku z dokonaniem aportu przedsiębiorstwa spełniającego wymogi art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, będzie ciążył na Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jako na nabywcy całego przedsiębiorstwa Zainteresowanego.

W związku z tym, iż stanowisko Wnioskodawcy odnośnie korekty podatku naliczonego uznano za prawidłowe, zatem żądanie Zainteresowanego dotyczące wskazania właściwego rozwiązania (w przypadku negatywnej oceny tego stanowiska) stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.