ILPP1/443-321/08-2/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2008 r. (data wpływu: 20 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wykupu samochodu osobowego z leasingu operacyjnego oraz zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży wykupionego samochodu jest:

W dniu 20 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wykupu samochodu osobowego z leasingu operacyjnego oraz zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży wykupionego samochodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako czynny podatnik podatku VAT rozliczający się miesięcznie. Trzy lata temu Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód osobowy, służący w okresie leasingu sprzedaży wyłącznie opodatkowanej. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z rat leasingowych w wysokości 6.000 zł. Po zakończeniu umowy leasingu Spółka dokonała wykupu samochodu, który w tym samym miesiącu został sprzedany. Spółka nie odliczyła 60% podatku naliczonego z faktury wykupu auta oraz wystawiła fakturę na sprzedaż samochodu ze stawką podatku należnego 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, po przeanalizowaniu wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2008 r., nr ITPP2/443-202/07/AP, Spółka miała prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego z faktury wykupu. Jednocześnie, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przy sprzedaży samochodu można było zastosować zwolnienie od podatku. Spółka uważa, iż wykup przedmiotu leasingu jest odrębną czynnością - dostawą towaru, nie związaną z samą umową leasingu. Od tej czynności przysługuje prawo do odliczenia 60%, nie więcej niż 6.000 zł podatku naliczonego.

Samochód w trakcie leasingu był użytkowany przez okres dłuższy niż pół roku, więc można go traktować jako towar używany (zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT) i zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług wynikające z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia do ustawy o VAT.

Spółka uważa, iż ma prawo do korekty podatku naliczonego i należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1 i 3, a w części dotyczącej pytania nr 2 - za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W myśl natomiast art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Przepis ten, w odniesieniu do przypadków w nim określonych, modyfikuje definicję podatku naliczonego, zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód.

Leasing operacyjny jest umową, na podstawie której leasingobiorca nabywa jedynie prawo do korzystania z przedmiotu leasingu, a formą wynagrodzenia za powyższą usługę jest czynsz. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług leasing operacyjny jest usługą. Po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego - jednym z wariantów jest sprzedaż przedmiotu umowy leasingobiorcy. Opcja wykupu samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest uprawnieniem, z którego leasingobiorca może skorzystać, ale nie musi.

Zatem należy przyjąć, że wykup przedmiotu leasingu jest odrębną czynnością - dostawą towaru - nie związaną z samą umową leasingu, co do której przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku określonego w art. 86 ust. 3, jednak z uwzględnieniem warunku, o którym mowa w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stawka podstawowa podatku od towarów i usług, określona w art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przez towary używane, zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. W powyższej definicji ustawodawca mówi o okresie używania przez podatnika, a nie o formie własności. Dlatego też do okresu używania przez podatnika wlicza się okres eksploatacji samochodu w ramach leasingu operacyjnego.

Do sprzedaży samochodów odnosi się także § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy, jeżeli samochody i pojazdy te są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Dzięki tej regulacji, mimo prawa do odliczenia podatku VAT, podatnik może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług przy sprzedaży samochodów uznawanych za używane. Ważne jedynie jest, aby było to prawo wynikające z zapisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, czyli przysługujące samochodom o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony i w wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze dokumentującej nabycie danego pojazdu i nie więcej niż 6.000 zł.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka dokonała wykupu samochodu, będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego, nie spełniającego kryteriów samochodu ciężarowego w myśl art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast zbywany samochód spełniał definicję towaru używanego, bowiem w trakcie trwania leasingu był on użytkowany dłużej niż pół roku, a jak wspomniano wyżej okres eksploatacji samochodu w czasie trwania umowy leasingu operacyjnego należy wliczać do okresu używania samochodu. Zatem przy dostawie przedmiotowego samochodu, jako towaru używanego, Podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku.

Ze stanu faktycznego wynika jednakże, że sprzedaż przedmiotowego samochodu miała miejsce w miesiącu jego wykupu, a więc w tym samym okresie rozliczeniowym, co wskazuje, że zamiarem Podatnika w momencie zakupu było przeznaczenie tego samochodu do sprzedaży zwolnionej (brak związku z czynnościami opodatkowanymi). W związku z powyższym Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej nabycie samochodu.

Jak wskazano bowiem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że prawo do odliczenia jest uzależnione od istnienia związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ww. ustawy nie zostaje w efekcie zrealizowany.

Wobec powyższego dostawa przedmiotowego samochodu używanego, z uwagi na fakt, iż przy jego nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego na zadane we wniosku pytania tut. Organ udziela następujących odpowiedzi:

Ad. 1

Nabycie samochodu osobowego (wykup po umowie leasingu operacyjnego), służącego sprzedaży zwolnionej, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze VAT dokumentującej jego zakup.

Ad. 2

Sprzedaż samochodu osobowego, spełniającego definicję towaru używanego, mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, w tym przypadku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad. 3

W sytuacji braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej nabycie przedmiotowego samochodu - nie występuje obowiązek dokonania korekty na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

W związku z opodatkowaniem przez Spółkę dostawy przedmiotowego samochodu, znajdą zastosowanie zasady dotyczące korygowania faktur, określone przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z § 17 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek inne pozycji faktury.

Na uwagę zasługuje fakt, iż ustawodawca w § 16 ust. 4 powołanego rozporządzenia wprowadził pewne uwarunkowania odnośnie obniżenia kwoty podatku należnego z wystawionych faktur korygujących. Stosownie do tegoż przepisu, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (...). Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Zaznacza się, że na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przyjęto założenie, że intencją Podatnika było - po dokonaniu wykupu - odsprzedanie przedmiotowego samochodu.

Natomiast w sytuacji, gdyby zakup samochodu wiązał się z zamiarem wykorzystywania go dla celów działalności opodatkowanej, wówczas przysługiwałoby Podatnikowi prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej zakup przedmiotowego samochodu (nie więcej niż 6.000 zł). W takiej sytuacji przy sprzedaży miałby zastosowanie powołany wyżej § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

Jednakże w momencie sprzedaży samochodu, tj. w chwili kiedy zmieniło się jego przeznaczenie, zastosowanie miałby cyt. wyżej art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi (tj. 60% podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu samochodu) i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo, należy odpowiednio stosować przepisy art. 91 ust. 1 - 5 stanowiące o dokonaniu korekty podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.