ILPP1/443-317/11-2/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2011 r. (data wpływu 11 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania badań diagnostycznych - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania badań diagnostycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej zwane "A") jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej posiadającym osobowość prawną. Został utworzony przez Samorząd Województwa jako Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w dniu 1 września 1998 r. Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje:

* prowadzenie szeroko rozumianej profilaktyki w zakresie ochrony zdrowia,

* inicjowanie działań zapobiegających się szerzeniu niekorzystnych skutków zdrowotnych mających związek z warunkami i charakterem pracy,

* realizacja programów profilaktycznych wynikających z oceny stanu zdrowia pracujących,

* propagowanie oświaty zdrowotnej,

* prowadzenie ambulatoryjnej działalności leczniczej w zakresie podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej, stomatologii, rehabilitacji oraz diagnostyki.

"A" jest podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca jako Zleceniobiorca zawarł z "B" Sp. z o.o. umowę, której przedmiotem są badania diagnostyczne. Umowa zawiera następujące zapisy regulujące kwestie wynagrodzenia (par. 6 umowy):

Wynagrodzenie umowne określono wariantowo w następujący sposób:

* jako wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 300 zł miesięcznie - płatne bez względu na ilość wykonanych w okresie rozliczeniowym badań, jak również bez względu na to, czy badania zostały wykonane,

* jako wynagrodzenie cennikowe - stanowiące sumę wartości jednostkowych wykonanych badań w okresie rozliczeniowym płatne ponad wynagrodzenie ryczałtowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie ryczałtowe powinno korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, jako świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie określone w par. 6 ust. 3 umowy, należy traktować jako wynagrodzenie za udzielone świadczenia zdrowotne, nawet wówczas, gdy zleceniobiorca nie wykona żadnego badania.

Za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa bowiem, w ślad za Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1995 rok, tom II, str. 141, przez "ryczałt" należy rozumieć sumę globalną przeznaczoną na jakieś określone wydatki bez podziału na poszczególne pozycje. "Ryczałtować" oznacza z kolei "ustalać kwotę wynagrodzenia, opłaty bez szczegółowej kalkulacji, np. bez określenia ilości pracy, którą się opłaca.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), "zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej." Nieudzielanie świadczenia zdrowotnego (niewykonanie żadnego badania w okresie rozliczeniowym) jest usługą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (jako takie) stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, stanowiącego, że "przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również (...) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji."

"A" jako zleceniobiorca, zawierając umowę o wykonanie badań diagnostycznych, których celem jest profilaktyka, ratowanie, zachowanie, bądź przywrócenie zdrowia, zapewnia potencjał ludzki, sprzętowy, lokalowy i farmakologiczny do jej wykonania. Tym samym pozostaje w gotowości do świadczenia usług stanowiących przedmiot umowy, przez cały czas jej trwania. Gwarancja wykonania umowy skutkuje możliwością zawarcia tylko takiej ilości umów, których "obsługę" Zleceniobiorca jest w stanie zapewnić. Z tego też względu wynagrodzenie ryczałtowe należy się Zleceniobiorcy nawet wówczas, gdy ten nie wykona żadnego świadczenia stanowiącego przedmiot umowy, bowiem pozostaje on w stanie gotowości do świadczenia usług, do wykonania których zobowiązał się zawierając umowę.

Pojęcie świadczenia usług, na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT ma bardzo szeroki zakres, gdyż obejmuje każde odpłatne świadczenie, polegające nie tylko na działaniu podatnika lecz również na zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu. Z kolei, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny między świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie ww. warunki zostały spełnione, dlatego też zwolnienie od podatku VAT wynagrodzenia ryczałtowego, nawet w przypadku niewykonania żadnego świadczenia wynikającego z umowy, wynika z art. 43 ust. 1 pkt 18.

Należne Wnioskodawcy wynagrodzenie ryczałtowe należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej wykonywanych przez zakłady opieki zdrowotnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (...) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 z późn. zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy, ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną.

Warto podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana "Dyrektywą"), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca będący Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej świadczy na zlecenie "B" Sp. z o.o usługi diagnostyczne. Za wykonaną usługę Zleceniodawca zapłaci Zleceniobiorcy wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o ilość wykonanych badań. Niezależnie od wynagrodzenia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 i 2 umowy, Zleceniodawca zapłaci również wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 300 zł netto miesięcznie - płatne bez względu na ilość wykonanych w okresie rozliczeniowym badań, jak również bez względu na to, czy badania zostały wykonane.

W myśl powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że kluczową rolę w przedmiotowej sprawie odgrywa - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. - przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż zwolnione są od podatku VAT usługi wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane Z treści wniosku wynika, iż Zainteresowany wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym - posiada statut zakładu opieki zdrowotnej, a także przesłankę o charakterze przedmiotowym - świadczone przez Wnioskodawcę usługi diagnostyczne służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, ryczałtowe wynagrodzenie pobierane zgodnie z umową przez Wnioskodawcę za świadczone usługi diagnostyczne, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pod warunkiem, że usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 ww. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.