ILPP1/443-313/09-4/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2009 r. (data wpływu 13 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2009 r. (data wpływu 21 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania towarów. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 maja 2009 r. o doprecyzowanie opisanego we wniosku stanu faktycznego, pełnomocnictwo oraz brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca") prowadzi działalność w zakresie automatyki przemysłowej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi różnego typu i rodzaju wydatki na reprezentację oraz reklamę. W ramach działań reklamowych i reprezentacyjnych Wnioskodawca wydaje osobom trzecim (klientom, kontrahentom, potencjalnym, przyszłym odbiorcom produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę) nabywane przez siebie następujące towary:

* taśmy do mierzenia z logo Wnioskodawcy,

* kubki z logo Wnioskodawcy,

* koszulki polo z logo Wnioskodawcy w postaci haftu,

* kalendarze biznesowe dla klientów z logo Wnioskodawcy,

* długopisy metalowe opatrzone logo Wnioskodawcy,

* orzechy laskowe w świątecznym opakowaniu i dziadek do orzechów w zestawie promocyjnym z logo Wnioskodawcy,

* kalendarze ścienne z logo i adresem Wnioskodawcy,

* polary z logo Wnioskodawcy,

* długopisy z grawerem logo Wnioskodawcy,

* kubki samochodowe z grawerem logo Wnioskodawcy,

* termos z kubkami z grawerem logo Wnioskodawcy,

* termos z grawerem logo Wnioskodawcy,

* pendrive z wygrawerowanym logo Wnioskodawcy,

* materiały piśmiennicze (pióra, ołówki automatyczne, kalendarze, notesy, szachy) dla klientów Wnioskodawcy bez logo Wnioskodawcy,

* etui na karty kredytowe z logo Wnioskodawcy,

* zestaw do wina z wygrawerowanym logo Wnioskodawcy,

* myszki laserowe do komputera dla klientów z logo Wnioskodawcy.

Cena nabycia wyżej wskazanych towarów w większości przypadków jest wyższa niż 10 zł netto. W przypadku wymienionych towarów, których nabycie nastąpi w przyszłości Wnioskodawca również zakłada, że cena ich nabycia będzie wyższa niż 10 zł netto. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób, którym wydawane są wyżej wskazane towary.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę należących do jego przedsiębiorstwa towarów wskazanych w opisie stanu faktycznego na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie towarów wskazanych w opisie stanu faktycznego na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i to niezależnie od okoliczności czy przy nabyciu tych towarów Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym nabyciem, czy też prawo takie nie przysługiwało.

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej "podatek VAT") podlegają:

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Dla oceny czy nieodpłatne przekazanie towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu istotne znaczenie ma również treść przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Dopiero bowiem przepisy ust. 2 i ust. 3 art. 7 ustawy o VAT czytane łącznie pozwalają ocenić czy dana czynność nieodpłatnego przekazania towaru stanowi czynność podlegającą przepisom ustawy o VAT. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005 r. przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT brzmiał następująco:

"Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Należy zaznaczyć, iż już w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005 r. interpretacja przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT rodziła pewne wątpliwości co do zgodności ich treści z przepisami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC (dalej: "VI Dyrektywa"). Warto podkreślić, iż w tym zakresie uchwałę podjął Naczelny Sąd Administracyjny. W uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt l FPS 5/06, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa uchwała dotyczyła tylko i wyłącznie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r. Od dnia 1 czerwca 2005 r. zmianie uległa treść przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z obowiązującą od tego dnia treścią przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Dokonując nowelizacji treści przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca usunął z jego treści sformułowanie "jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Usunięcie tego fragmentu przepisu spowodowało, iż polskie przepisy (art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT) dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów stały się całkowicie niezgodne z odpowiednimi regulacjami zawartymi w Vl Dyrektywie (jak również w obecnie obowiązującej Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 371 str. 1 z późn. zm.), dalej "Dyrektywa 112". Zgodnie z treścią art. 5 ust. 6 Vl Dyrektywy "Za dostawę za wynagrodzeniem uznaje się również wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących składniki majątku jego przedsiębiorstwa do jego celów prywatnych lub na potrzeby jego pracowników albo nieodpłatne zbycie bądź ogólnie ich wykorzystanie do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli w stosunku do tych towarów lub ich części podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. Nie uznaje się jednak za dostawę przekazanych próbek lub prezentów o niewielkiej wartości w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej". Pierwsze zdanie ww. przepisu określa, iż czynnością podlegającą opodatkowaniu jest również wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących elementy jego majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w jeden z następujących sposobów:

* do celów prywatnych podatnika, lub

* na potrzeby pracowników podatnika, albo

* nieodpłatne zbycie tych towarów, bądź

* ich wykorzystanie do celów innych niż działalność gospodarcza

- jeśli podatek naliczony podlegał odliczeniu.

Z powyższej regulacji wynika, iż Vl Dyrektywa odnosi się do czterech przypadków. Szczególnie istotne jest to, iż przypadek trzeci (nieodpłatne zbycie towarów) oraz przypadek czwarty (wykorzystanie towarów do celów innych niż działalność gospodarcza) to dwa różne przypadki. Oznacza to, że na gruncie Vl Dyrektywy nieodpłatne zbycie towarów jest dostawą towarów (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) zawsze, bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza.

Drugie zdanie art. 5 ust. 6 Vl Dyrektywy natomiast wskazuje na wyłączenie z opodatkowania jedynie części towarów (tj. próbek oraz prezentów o niewielkiej wartości) nieodpłatnie przekazanych w związku z prowadzoną działalnością. Wnioskodawca wskazuje na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: "ETS") dotyczące przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. W orzeczeniu w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ltd a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania), ETS stwierdził, że w myśl Vl Dyrektywy każde nieodpłatne przekazanie towarów, zarówno na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i związane z nim, podlega opodatkowaniu, jeśli podatnik odliczył podatek naliczony związany z tymi towarami. Wyjątkiem jest tylko przekazanie próbek i prezentów o niewielkiej wartości, jeśli jest ono związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Wyżej przywołany przepis art. 5 ust. 6 Vl Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) winien zostać wiernie odzwierciedlony w polskiej ustawie o VAT. Jednak tak się nie stało. Treść przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy polski ustawodawca rozdzielił na dwie części składowe oraz wydzielił drugie zdanie w formie odrębnego ustępu (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT). W konsekwencji dla ustalenia czy nieodpłatne przekazanie towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, jak zostało to wskazane uprzednio, istotne znaczenia ma łączne odczytanie przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Po dniu 1 czerwca 2005 r. przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT stanowi jedynie wyłączenie o charterze przedmiotowym, a nie przedmiotowo-celowościowym. Istnienie zapisu "jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem" w treści przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT pozwalało, w oparciu o wykładnię prowspólnotową przepisów polskiej ustawy o VAT, na przyjęcie tezy, iż treścią przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca rozszerzył krąg transakcji nieodpłatnego przekazania towarów, które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT tak, aby także czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Taka interpretacja przepisów nie jest jednak możliwa w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. W treści przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT obowiązującej od dnia 1 czerwca 2005 r. usunięto bowiem sformułowania "jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. posługując się wykładnią językową przepisu art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Dokonanie odmiennej od wyżej zaprezentowanej interpretacji przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT wymagałoby przysłużenia się wykładnią inną niż wykładnia językowa. Wykładnia językowa utożsamiana jest zazwyczaj z wykładnią ścisłą, rozumianą jako opozycja zarówno wobec pojęcia wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. Postulat ścisłej wykładni prawa jest - na tyle, na ile wykładnia taka jest możliwa - uzasadniony, gdyż sprzyja to bezpieczeństwu prawnemu (...)" - Bogumił Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2008, str. 55 " (...) Zakaz odstępstwa od wyników wykładni językowej w sytuacji, gdyby prowadziło to do rezultatów pogarszających sytuację podatnika, uzasadniony jest - o czym była już mowa - tym, że adresat norm prawnych wynikających z przepisów prawa styka się przede wszystkim z tekstem przepisu i ma prawo oczekiwać, że wiążą go normy, wynikające z językowego znaczenia tego tekstu (...)". W doktrynie mocno podkreśla się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone w sytuacji, gdy wykładnia inna niż językowa byłaby niekorzystna dla podatnika.

Zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP określenie przedmiotu opodatkowania nastąpić może wyłącznie w drodze ustawy. Skoro więc przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jako przedmiotu opodatkowania nie wskazuje nieodpłatnej dostawy na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem uznać należy, iż jest to równoznaczne z tym, że czynność taka jest nieopodatkowana. Przyjęcie odmiennej interpretacji (to jest uznanie, że jednak taka czynność podlega opodatkowaniu) oznacza zastosowanie wykładni rozszerzającej, w wyniku której zakresem opodatkowania objęte zostałyby czynności nie wymienione w ustawie. Taki sposób rozumienia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT stoi w sprzeczności z powołaną normą konstytucyjną wyraźnie wskazującą, iż milczenie ustawodawcy oznacza, że dany obszar wolny jest od opodatkowania.

Wnioskodawca podkreśla, iż stanowiska, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem dokonane po dniu 1 czerwca 2005 r. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, nie można oprzeć o wykładnię prowspólnotową przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 polskiej ustawy o VAT. Jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt l FSK 600/07 "sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany Dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji)". Wykładnia językowa przepisów art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT nie nasuwa żadnych wątpliwości. W ocenie Wnioskodawcy należy zgodzić się jednak z tezą, iż polskie przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT niezgodne są z przepisami Dyrektywy 112 (jak i uprzednio obowiązującej Vl Dyrektywy).

Okoliczność, iż przepisy polskiej ustawy o VAT są niezgodne z normami unijnymi w przedmiotowym przypadku pozostaje bez wpływu na brak obowiązku opodatkowywania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W sytuacji, gdy państwo członkowskie implementuje rozwiązanie wspólnotowe w ten sposób, iż przyzna podatnikowi szerszy zakres uprawnień, niż te które wynikałyby z przepisów Dyrektywy (tak jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku), wówczas organy nie mogą powoływać się na bardziej restrykcyjne uregulowanie unijne. W takim przypadku podatnik może stosować bardziej liberalne przepisy zawarte w polskiej ustawie o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując interpretacji przepisu w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze jego dosłowne brzmienie, dopiero gdy z uwagi na nieprecyzyjność normy prawnej, zastosowanie wykładni gramatycznej jest niemożliwe lub prowadziłoby do przyjęcia nieracjonalnych wniosków, odwołać należy się do innych rodzajów wykładni, w tym także do wykładni prowspólnotowej. Zastrzec przy tym należy, iż wynik zastosowania tej wykładni nie może pozostawać w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie towarów mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie w przypadku, gdy przekazanie takie dokonane byłoby na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W tym miejscu należy podkreślić, iż przepisy ustawy o VAT nie rozróżniają pojęć reprezentacji oraz reklamy. W ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne wydanie towarów zarówno w ramach reprezentacji, jak i reklamy jest związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem. Podobne stanowisko w tej sprawie prezentują sądy administracyjne.

Przykładowo w orzeczeniu z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt l SA/Wr 126/2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdził, co następuje: "Nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów (świadczenia usług) na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc na cele reprezentacji i reklamy nie jest objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług". Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne wydanie towarów wskazanych w opisie stanu faktycznego zarówno w ramach działań reklamowych, jak i reprezentacyjnych dokonane po dniu 1 czerwca 2005 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazuje, iż stanowisko, zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, znajduje swoje potwierdzenie w następujących wyrokach:

* WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt l SA/Wr 152/07,

* WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 984/07,

* WSA w Warszawie z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1599/07,

* WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 959/2008,

* WSA w Krakowie z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt l SA/Kr 1113/2008,

* NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt l FSK 600/07,

* NSA z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt l FSK 922/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków oragnów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

* wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny,

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Za dostawę towarów nie uznaje się natomiast - w myśl art. 7 ust. 3 ustawy - przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

* o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,

* których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Wobec tego, nie jest opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 10 zł, nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Z kolei przez próbkę, na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest także to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

W związku z istnieniem pewnych wątpliwości związanych z interpretacją art. 7 ust. 2-7 ustawy, w oparciu o wykładnię wyłącznie językową, tut. Organ pragnie wyjaśnić, iż przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE serii L Nr 145 str. 1), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników lub też nieodpłatne ich przekazanie albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki.

Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

* do celów prywatnych podatnika,

* do celów prywatnych pracowników podatnika,

* nieodpłatne ich zbycie,

* użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność.

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą uznawane jest za odpłatną dostawę towarów.

Również zgodnie z obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), będącą odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, będącego odpowiednikiem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady, wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analizując powołane wyżej przepisy Dyrektyw należy stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W związku z powyższym, aby zachować wykładnię przepisów krajowych zgodną z unormowaniami unijnymi, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

Z treści opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach reklamy i reprezentacji nieodpłatnie przekazuje swoim klientom, kontrahentom, potencjalnym, przyszłym odbiorcom produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę, nabywane przez siebie towary tj. taśmy do mierzenia z logo Wnioskodawcy, kubki z logo Wnioskodawcy, koszulki polo z logo Wnioskodawcy w postaci haftu, kalendarze biznesowe dla klientów z logo Wnioskodawcy, długopisy metalowe opatrzone logo Wnioskodawcy, orzechy laskowe w świątecznym opakowaniu i dziadek do orzechów w zestawie promocyjnym z logo Wnioskodawcy, kalendarze ścienne z logo i adresem Wnioskodawcy, polary z logo Wnioskodawcy, długopisy z grawerem logo Wnioskodawcy, kubki samochodowe z grawerem logo Wnioskodawcy, termosy z kubkami z grawerem logo Wnioskodawcy, termosy z grawerem logo Wnioskodawcy, pendrive z wygrawerowanym logo Wnioskodawcy, materiały piśmiennicze (pióra, ołówki automatyczne, kalendarze, notesy, szachy) dla klientów Wnioskodawcy bez logo Wnioskodawcy, etui na karty kredytowe z logo Wnioskodawcy, zestaw do wina z wygrawerowanym logo Wnioskodawcy, myszki laserowe do komputera dla klientów z logo Wnioskodawcy. Spółka informuje, iż cena nabycia wyżej wskazanych towarów w większości przypadków jest wyższa niż 10 zł netto. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób, którym wydawane są wyżej wskazane towary.

Mając na uwadze treść przytoczonych wyżej przepisów, stwierdza się, że nieodpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel podlega opodatkowaniu niezależnie od celu przekazania, o ile nie znajdują zastosowania przepisy art. 7 ust. 3-7 ustawy.

Tym samym, w analizowanej sprawie nieodpłatne przekazanie różnego rodzaju towarów, w ramach działań reklamowych i reprezentacyjnych, co do zasady traktowane jest jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Wyjątek stanowią wydane nieodpłatnie towary, które spełniają definicję prezentów o małej wartości - w myśl art. 7 ust. 4 ustawy.

Podkreślenia wymaga, iż nieodpłatnie przekazywane towary mogą zostać zaliczone do prezentów o małej wartości, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 7 ust. 4 ustawy, tj. że wartość przekazywanych nieodpłatnie towarów dla jednej osoby nie przekroczy w roku podatkowym 100 zł - jeżeli podatnik prowadził stosowną ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób albo towarów, których jednostkowa cena nabycia (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekracza 10 zł.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2009 r. znak ILPP1/443-313/09-5/AT stwierdzono, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na nabycie przedmiotowych towarów, z uwagi na fakt, iż poniesione wydatki wykazują związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, nieodpłatne przekazanie towarów przez Spółkę w ramach akcji promocyjnych i reklamowych stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Opodatkowaniu nie podlega natomiast - bez względu na istnienie prawa do odliczenia - przekazanie towarów wskazanych w art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT, tj. towarów uznanych za prezenty o małej wartości, próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne.

Ponadto nadmienia się, że powołane we wniosku wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach.

W niniejszej interpretacji indywidualnej został załatwiony wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania towarów. Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów, a także wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania towarów oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów został załatwiony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi z dnia 3 czerwca 2009 r., znak ILPP1/443-313/09-5/AT, ILPP1/443-313/09-6/AT, ILPP1/443-313/09-7/AT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.