ILPP1/443-31/12-4/AW - Określenie stawki VAT właściwej dla sprzedaży kart wstępu do klubu fitness.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2012 r. (data wpływu 11 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2012 r. (data wpływu 28 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży karty open - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży karty open. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 marca 2012 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi klub fitness, w ramach którego sprzedaje usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej. W zakres świadczonych usług wchodzą: siłownia, sauna, solarium.

Powyższe usługi sprzedawane są w formie kart wstępu open, tzn. bez limitu wejść dla klienta oraz ograniczania go co do rodzaju usługi, z której chce skorzystać, przy czym nie wyznacza się klientowi czasu w jakim ma skorzystać z oferty klubu.

W uzupełnieniu z dnia 26 marca 2012 r. Zainteresowana wskazała, iż sprzedaż kart open wstępu należy sklasyfikować zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" bez względu na PKWiU.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy karty open do klubu Wnioskodawczyni (bez zaznaczania czasu, ilości wejść i rodzaju usług, z których klient chce skorzystać w klubie) mogą być opodatkowane stawką VAT 8%.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powołując się na załącznik nr 3 pozycja 186 do ustawy, VAT 8% "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na PKWiU oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 października 2011 r., sygn. ILPP2/443-1089/11-2/AK, w której stwierdzono, iż: "Zatem przy świadczeniu usługi wstępu do fitness klubu (na podstawie karty wstępu bez zaznaczenia czasu, ilości wejść i rodzaju usług dostępnych w klubie) zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym usługa wstępu do fitness klubu opodatkowana jest 8% stawką VAT", Wnioskodawczyni uważa, że karty wstępu sprzedawane przez jej klub powinny być opodatkowane stawką VAT 8%, gdyż dotyczą opłat za wstęp do klubu, a nie na poszczególne z góry określone usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Ustosunkowując się do powyższego stwierdzić należy, iż przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż konsekwencją wejścia w życie ww. przepisu jest uchylenie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 8 ust. 3 i ust. 4 ustawy.

Dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Do prawidłowego zaklasyfikowania określonych czynności do właściwych grupowań statystycznych obowiązany jest podatnik.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi klub fitness, w ramach którego sprzedaje usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej. W zakres świadczonych usług wchodzą: siłownia, sauna, solarium.

Na ww. usługi Zainteresowana sprzedaje karty wstępu open, tzn. bez limitu wejść dla klienta oraz ograniczania go co do rodzaju usługi, z której chce skorzystać, przy czym nie wyznacza się klientowi czasu w jakim ma skorzystać z oferty klubu.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, iż sprzedaż kart open wstępu należy sklasyfikować zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" bez względu na PKWiU.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku i zwolnień od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy jednakże zauważyć, iż od 1 stycznia 2011 r. w załączniku nr 3 do ustawy - tytuł drugiej kolumny otrzymał brzmienie "Symbol PKWiU 2008". Tym samym obowiązującą dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. stała się Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z roku 2008, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. I tak, w.:

* poz. 179 tego załącznika znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych",

* poz. 186 przedmiotowego załącznika mieszczą się "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Dodatkowo ustawodawca wskazał, że ww. usługi podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku bez względu na symbol PKWiU.

Zawarte w załączniku objaśnienie ¹⁾ wskazuje, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Tak więc, w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Wskazać zatem należy, iż ustawodawca przewidział obniżoną stawkę podatku VAT - 8% tylko i wyłącznie dla usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU - 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", które umieścił w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy. Jednakże w analizowanej sprawie preferencyjna stawka podatku nie ma zastosowania, bowiem przedmiotowe usługi nie zostały przez Wnioskodawczynię sklasyfikowane w PKWiU 93.11.10.0.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawczynię wynika, iż sprzedaje ona m.in. karty open wstępu na usługi obejmujące swoim zakresem siłownie, solarium i sauny. Przedmiotowe usługi Zainteresowana zaliczyła zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług do "pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" bez względu na PKWiU.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy zostały wskazane "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" bez względu na PKWiU. Ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku. Pod pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś.

Natomiast obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), wskazuje, iż:

Wstęp należy rozumieć zatem jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne).

Pojęcie usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie jest tożsame z "opłatą za kartę wstępu open", na podstawie której klient ma możliwość skorzystania z siłowni, sauny oraz solarium, bez wyznaczonego limitu wejść oraz ograniczenia co do rodzaju usługi, jak i czasu. Wobec tego ww. karta wstępu open uprawnia do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Zatem wstęp na ww. zajęcia nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych.

W tej sytuacji wskazać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni sprzedaje karty wstępu open upoważniające do korzystania z siłowni, sauny oraz solarium, dowolną ilość razy, w czasie dogodnym dla klienta, a zatem karta upoważnia osobę będącą w jej posiadaniu do czynnego uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych. Wobec tego opłaty za karty wstępu open upoważniające do korzystania z przyrządów siłowni oraz z pomieszczeń - sauny i solarium, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość czynnego korzystania z dostępnych przyrządów, pomieszczeń.

W związku z tym Zainteresowanej na sprzedaż kart wstępu open nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawczyni winna opodatkować usługi, o których mowa powyżej, stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, iż stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące charakteru usługi.

Jednocześnie należy zauważyć, iż powołana przez Zainteresowaną interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana została w indywidualnej sprawie osadzonej w konkretnym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży karty open. Natomiast, kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży karty wstępu ilościowej została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 16 kwietnia 2012 r., nr ILPP1/443-31/12-5/AW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.