ILPP1/443-309/10-2/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2010 r. (data wpływu: 15 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka dokonuje zakupu usług polegających na serwisowaniu oprogramowania, które obejmuje m.in. bieżące dostosowywanie oprogramowania dla zapewnienia jego zgodności z wymogami wynikającymi z przepisów prawa, usuwanie uszkodzeń baz danych systemu, optymalizacja bazy danych, konsultacje i doradztwo w zakresie eksploatacji systemu.

Umowa będąca podstawą świadczenia tej usługi zawierana jest na okres roczny. Faktura dokumentująca dokonanie zakupu usługi wystawiana jest w pierwszym miesiącu świadczenia usługi. Po otrzymaniu faktury Spółka dokonuje płatności za nabywane usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT w okresie, w którym te faktury otrzymuje.

Na podstawie przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Pomimo faktu, że faktury o których mowa są wystawiane przed otrzymaniem zapłaty, stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe wynika z analizy polskich oraz Wspólnotowych regulacji w zakresie VAT. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z przepisem art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Warto w tym miejscu przypomnieć, że przepisy prawa wspólnotowego stanowią część porządku prawnego krajów członkowskich Unii Europejskiej w tym Polski. Powyższy przepis jest zatem źródłem uprawnień dla adresatów normy prawnej w nim zawartej. Z przepisu tego wynika, iż podatnik uzyskuje prawo do odliczenia podatku w momencie, w którym u świadczącego usługę powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego podatku.

W przedmiotowym stanie faktycznym obowiązek podatkowy u kontrahenta powstaje w momencie wystawienia faktury (na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Biorąc pod uwagę okoliczności opisanego stanu faktycznego należy więc uznać, iż w momencie otrzymania faktury przez Spółkę, u kontrahenta będzie już istniał obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej transakcji. Tym samym Spółka uzyska wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na takiej fakturze. Przepis art. 86 ustawy o VAT powinien być bowiem interpretowany w sposób zgodny z wskazanym powyżej przepisem Dyrektywy 112 VAT. Interpretacja taka powinna prowadzić do wniosku, że z uwagi na fakt, iż u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy (np. w chwili wystawienia faktury) - po stronie nabywcy powstaje prawo do odliczenia.

Taka interpretacja jest ponadto zgodna z podstawowymi zasadami rządzącymi systemem podatku VAT m.in. zasadą neutralności. Naliczenie podatku przez sprzedawcę odpowiada prawu do odliczenia takiego podatku po stronie nabywcy - podatnika VAT. Interpretacja ograniczająca takie prawo jest, zdaniem Spółki, sprzeczna z zasadami VAT wynikającymi zarówno z polskiego jak i wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Podsumowując, w ocenie Spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT w okresie, w którym otrzymuje te faktury.

Ad. 2

W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w ocenie Spółki należy stanąć na stanowisku, iż ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie, w którym dokonuje płatności wynikających z przedmiotowych faktur. Faktury związane są z zapłatą za opisane usługi "z góry". Oznacza to, iż zapłacone wynagrodzenie na podstawie takiej faktury powinno zostać uznane za przedpłatę. Jest to bowiem uiszczenie ceny przed wykonaniem świadczenia przez usługodawcę.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Nie może zatem budzić wątpliwości, że po dokonaniu zapłaty kwot wynikających z przedmiotowych faktur, faktury te stają się fakturami dokumentującymi przedpłaty.

Są to bowiem faktury odnoszące się do niewykonanych w całości usług, a jednocześnie dokumentują zapłatę wynagrodzenia za owe usługi. Dlatego, jako faktury, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z tym przepisem kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy - po otrzymaniu przez niego zapłaty - już bezwzględnie powstał. W szczególności należy zaznaczyć, iż jako faktury dokumentujące przedpłaty, nie są one objęte ograniczeniem wynikającym z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT. Spółka zaznacza, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, na przykład interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2009 r., nr IPPP1/443-690/09-2/AW. Dyrektor w powołanym piśmie wprost stwierdza: "w momencie zapłaty należności przez Wnioskodawcę, tj. w miesiącu lutym, faktura wystawiona z tytułu zakupu rocznej prenumeraty publikacji specjalistycznej w formie online, staje się fakturą zaliczkową. Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w momencie dokonania wpłaty zaliczki".

Podsumowując, w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w ocenie Spółki należy stanąć na stanowisku, iż ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie, w którym dokonuje płatności wynikających z przedmiotowych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10 - 13 ustawy. W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednakże art. 86 ust. 12 ustawy stanowi, iż w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

Należy ponadto wskazać, iż przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bądź podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Ponadto jak wskazują uregulowania art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast art. 106 ust. 3 ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 art. 19 ustawy).

W myśl przepisu art. 19 ust. 5 ustawy, ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi. Zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż faktura VAT wystawiona w oparciu o powyższe regulacje powinna dokumentować rzeczywiście dokonaną dostawę towaru lub wykonaną usługę, i tylko taka faktura daje podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi.

Zasady wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie należności przed wykonaniem usługi lub przed dostawą towaru reguluje § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, a w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. W § 10 ust. 4 ustawodawca wymienił elementy, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, iż podatnik wystawia fakturę zaliczkową w sytuacji, gdy faktura ta stwierdza czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed wykonaniem usługi. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, iż opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

Z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie uzależnione od wypełnienia obowiązku dostawcy lub usługodawcy, jakim jest wydanie konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy i wystawienie faktury potwierdzającej te czynności (jeżeli powinny być one potwierdzone fakturą). W doktrynie prawa przyjmuje się, iż pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę (bezpośredniego lub pośredniego) na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi).

Jeśli faktura została otrzymana wcześniej (tekst jedn. przed powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy), to podatnik nie może jeszcze dokonać obniżenia podatku. Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż usługa którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana lub towar objęty fakturą zostanie wydany. Po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za właściwy miesiąc.

Powyższa zasada nie będzie miała zastosowania w szczególnych przypadkach powstania obowiązku podatkowego, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11.

W przypadku zaś, gdy wystawiona faktura dokumentuje zapłatę zaliczki (przedpłaty), u wystawcy obowiązek podatkowy powstanie w oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, natomiast dla odbiorcy, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną przedpłatę (zaliczkę), albo za następny okres rozliczeniowy (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ww. ustawy).

Z opisu stanu faktycznego wynika że Spółka dokonuje zakupu usług polegających na serwisowaniu oprogramowania, które obejmuje m.in. bieżące dostosowywanie oprogramowania dla zapewnienia jego zgodności z wymogami wynikającymi z przepisów prawa, usuwanie uszkodzeń baz danych systemu, optymalizacja bazy danych, konsultacje i doradztwo w zakresie eksploatacji systemu. Umowa będąca podstawą świadczenia tej usługi zawierana jest na okres roczny. Faktura dokumentująca dokonanie zakupu usługi wystawiana jest w pierwszym miesiącu świadczenia usługi. Po otrzymaniu faktury Spółka dokonuje płatności za nabywane usługi.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, faktura VAT, o której mowa we wniosku wystawiona jest z "góry" za cały rok kalendarzowy i nie dokumentuje wykonania usługi objętej tą fakturą w dacie jej wystawienia.

Wystawiona faktura nie jest potwierdzeniem częściowego wykonania usługi, obejmuje bowiem należność za cały okres rozliczeniowy - rok kalendarzowy. Przedmiotowa faktura nie potwierdza również otrzymania przez usługodawcę zaliczki/przedpłaty, ponieważ Wnioskodawca nie dokonał przedpłat (zaliczek) na poczet świadczonej usługi.

W przedmiotowej sytuacji - z uwagi na to, ze usługi, o których mowa we wniosku nie są usługami wymienionymi w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11, zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 12 i ust. 12a ustawy. Tak więc podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadą określoną w tych przepisach, tj. z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Zatem w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Spółce przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej zakup usług polegających na serwisowaniu oprogramowania, z chwilą wykonania przez usługodawcę całości usługi objętej przedmiotową fakturą, tj. w dacie upływu okresu na jaki została faktura ta wystawiona. Podkreślić bowiem należy, że podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyłącznie faktura VAT dokumentująca rzeczywiście wykonaną usługę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.