ILPP1/443-305/11-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest nieposiadającą osobowości prawnej jednostką organizacyjną Gminy - samorządowym zakładem budżetowym. Zakład wykonuje swoje zadania statutowe odpłatnie pokrywając koszty swojej działalności z przychodów. Terenem działania Zakładu jest Gmina. Podstawowym celem działalności Zakładu jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie szeroko pojętych usług komunalnych. W szczególności wykonuje on zadania o charakterze użyteczności publicznej w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Do zadań statutowych Zakładu należy: utrzymanie i eksploatacja stacji uzdatniania wody na terenie Gminy, utrzymanie w stałej sprawności i należytym stanie technicznym sieci wodociągowej oraz usuwanie awarii sieci wodociągowej i urządzeń na niej zainstalowanych, prowadzenie spraw związanych ze sprzedażą wody, eksploatacja i utrzymanie oczyszczalni ścieków, zarządzanie cmentarzami komunalnymi, gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi stanowiącymi własność Gminy, świadczenie usług zaopatrzenia w energię cieplną oraz utrzymanie urządzeń elektrycznych w obiektach stanowiących własność Gminy, zarządzanie i utrzymywanie gminnych dróg, ulic, mostów, placów i pozostałej infrastruktury drogowej oraz organizacja ruchu drogowego, prowadzenie zadań inwestycyjnych i remontowych zleconych przez Gminę, świadczenie usług jednostkom i zakładom budżetowym Gminy, utrzymanie i zarządzanie targowiskami w Gminie, utrzymanie i pielęgnacja zieleni gminnej i zadrzewień, utrzymanie i pielęgnacja terenów rekreacyjnych, sportowych i znajdujących się tam urządzeń, realizacja innych zadań gospodarczych powierzonych przez Gminę.

Zakład gospodaruje wydzielonym mieniem komunalnym Gminy. Nadzór nad realizacją celów i zadań Zakładu sprawuje Wójt Gminy. Zakład zarządza powierzonym mu majątkiem stanowiącym mienie komunalne zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Zakład prowadzi gospodarkę finansową zgodnie z obowiązującymi przepisami w ramach środków własnych uzyskanych z prowadzonej działalności statutowej.

Gmina jest właścicielem nieruchomości, których zarządcą od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Zakład Gospodarki Komunalnej. Zakład wynajmuje Komendzie Wojewódzkiej Policji lokal użytkowy, w którym znajduje się Posterunek Policji. Lokal ten znajduje się w nieruchomości, którą zarządza Zakład. Wynajmowany lokal wykorzystywany jest przez Najemcę na cele związane z realizacją zadań Rewiru Dzielnicowych. Komenda Wojewódzka Policji jako Najemca płaci czynsz za lokal, który zwolniony jest od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, na określone statutem usługi (w tym w szczególności usługa najmu lokalu użytkowego), świadczone na rzecz jednostki budżetowej jaką według rozporządzenia Rady Ministrów jest Komenda Wojewódzka Policji (Dz. U. z 2003 r. Nr 105, poz. 987), może wystawić fakturę ze zwolnioną stawką podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl przepisu § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), usługi świadczone między zakładem budżetowym i jednostkami budżetowymi są zwolnione od podatku VAT. Wystawiając faktury na rzecz tych usługobiorców, Zakład stosuje zwolnioną stawkę podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług - według art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy - o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przepisem art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), oraz art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), od dnia 1 stycznia 2011 r. dodano do ustawy przepis art. 146a ustawy, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W świetle powyższego przepisu, sprzedaż towarów i świadczenie usług podlega obecnie co do zasady opodatkowaniu według stawki 23%, za wyjątkiem towarów i usług objętych zwolnieniem od podatku, bądź stawką preferencyjną.

Towary i usługi opodatkowane preferencyjną stawką podatku określone zostały m.in. w załączniku nr 3 do ustawy. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, stawka ta wynosi 8%.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienia od podatku zawarte są natomiast przede wszystkim w art. 43 ustawy oraz w przepisach rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

W załączniku nr 3 do ustawy w pozycjach 140-153, 174 i 175 wymieniono usługi związane z: uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu, infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne, zbieraniem odpadów niebezpiecznych, infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu, obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia, usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne, przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych, unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych, z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów), odkażaniem i czyszczeniem, pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń, usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, pozostałe usługi sanitarne.

Zatem ww. usługi oraz usługi komunikacji miejskiej nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, nawet jeśli świadczone są pomiędzy podmiotami w tym przepisie wymienionymi. Świadczenie tych usług - bez względu na status usługodawcy i usługobiorcy - opodatkowane jest 8% stawką podatku.

Wskazuje się, iż ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: "jednostka budżetowa", "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

Jednostkami budżetowymi - stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do zapisów art. 15 ust. 1 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z przepisu art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy nadmienić, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi (opłatami eksploatacyjnymi). Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług najmu należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Z powyższego wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na usługodawcy koszty opłat eksploatacyjnych, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną usługą i zwracane są przez nabywcę usługi w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów traktuje się jako element świadczenia zasadniczego.

Tym samym wydatki za media w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane są według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Zakład Gospodarki Komunalnej jest nieposiadającą osobowości prawnej jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wnioskodawca wykonuje swoje zadania statutowe odpłatnie pokrywając koszty swojej działalności z przychodów. Podstawowym celem działalności Zakładu jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie szeroko pojętych usług komunalnych. W szczególności wykonuje on zadania o charakterze użyteczności publicznej w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Do zadań statutowych Zakładu należy m.in. gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi stanowiącymi własność Gminy. Zakład gospodaruje wydzielonym mieniem komunalnym Gminy. Gmina jest właścicielem nieruchomości, których zarządcą od 1 stycznia 2011 r. jest Wnioskodawca. Zakład wynajmuje Komendzie Wojewódzkiej Policji lokal użytkowy, w którym znajduje się Posterunek Policji. Lokal ten znajduje się w nieruchomości, którą zarządza Zakład. Wynajmowany lokal wykorzystywany jest przez Najemcę na cele związane z realizacją zadań Rewiru Dzielnicowych. Komenda Wojewódzka Policji jako Najemca płaci czynsz za lokal. Wnioskodawca wskazał ponadto, iż Komenda Wojewódzka Policji jest jednostką budżetową.

Mając na uwadze powołane przepisy i stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, iż Zakład Gospodarki Komunalnej w celu udokumentowania świadczenia usług najmu powinien wystawić fakturę VAT z zastosowaniem zwolnienia od podatku, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż jest on samorządowym zakładem budżetowym, a usługi świadczone są - jak wskazał Wnioskodawca - na rzecz jednostki budżetowej - Komendy Wojewódzkiej Policji. Jednocześnie należy zauważyć, iż z powyższego zwolnienia korzystają również wszelkie opłaty związane z tą usługą (w tym dostawa energii elektrycznej, cieplnej, wody, odprowadzania ścieków itp.), gdyż jako stanowiące element usługi zasadniczej zwiększają one wartość podstawy opodatkowania.

Wskazuje się jednak, że gdyby Wnioskodawca świadczył na rzecz Komendy Wojewódzkiej Policji inne usługi - niezwiązane z usługą najmu - musi uwzględnić fakt, że zwolnienie wskazane w § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia nie dotyczy usług wymienionych w pozycji 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Tut. Organ informuje, że od dnia 6 kwietnia 2011 r. odpowiednikiem powołanego § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

Nadmienia się, że od dnia 1 kwietnia 2011 r. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332):

* art. 106 ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie: "Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16",

* art. 29 ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie: "Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku".

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, przy założeniu, że - jak wskazał Wnioskodawca - Komenda Wojewódzka Policji jest jednostką budżetową.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.