ILPP1/443-303/13-4/JSK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2013 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 2 kwietnia 2013 r., data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie 15 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 3 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży mieszkania - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży mieszkania. Wniosek uzupełniono w dniu 3 lipca 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia w roku 2011 zakończyła inwestycję. Nie wszystkie wybudowane mieszkania zostały do dnia dzisiejszego sprzedane. W związku z trudnościami w ich sprzedaży postanowiono zawierać umowy sprzedaży z odroczoną wpłatą na okres 10 lat (120 rat).

W pierwszym przypadku z nabywcą zawarto umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego przeniesienia w trybie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - akt notarialny, przed podpisaniem umowy nabywca wpłacił zaliczkę w wysokości 30% wartości wkładu budowlanego, która została potwierdzona fakturą VAT. Po dokonaniu wpłaty zaliczki Spółdzielnia przekazała nabywcy lokal wraz z kluczami na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Pozostałą brakującą część wkładu budowlanego nabywca będzie wnosił w miesięcznych ratach przez okres 10 lat.

W innym przypadku z nabywcą została zawarta umowa przedwstępna ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Przed podpisaniem umowy nabywca wpłacił 30% wartości wkładu budowlanego. Na wpłatę została wystawiona faktura VAT jako zaliczka na poczet wkładu. Po dokonaniu wpłaty zaliczki Spółdzielnia przekazała nabywcy lokal wraz z kluczami na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Pozostałą brakującą część wkładu budowlanego nabywca będzie wnosił w miesięcznych ratach przez okres 5 lat. Akt notarialny zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego przeniesienia w trybie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zostanie zawarty w przyszłym roku.

W piśmie z dnia 27 czerwca 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wskazał, iż:

poszczególne czynności związane z zawarciem umowy sprzedaży mieszkania w przypadku pierwszym wykonywane są w następującej kolejności:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, za datę wydania towaru w postaci lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej należy uznać dzień całkowitej spłaty wymaganego wkładu budowlanego, a każdą ratalną wpłatę potwierdzać fakturą VAT jako zaliczkę na poczet wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Mając na uwadze powyższe uregulowania należy wskazać, iż nieruchomości spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ogólnej zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ustawodawca przewidział jednak od tej zasady szereg wyjątków, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, m.in. w zależności od rodzaju transakcji.

Na mocy art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lub ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub wydania albo przeniesienia własności lokalu lub własności domów jednorodzinnych w przypadku czynności:

Jak stanowi art. 19 ust. 15 ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonym powyżej art. 19 ust. 10 ustawy, konieczne jest ustalenie, kiedy nastąpiło wydanie lokalu, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty, bądź jej całości i porównanie ww. terminów-otrzymania zapłaty oraz wydania rzeczy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Spółdzielnia w roku 2011 zakończyła inwestycję. Nie wszystkie wybudowane mieszkania zostały do dnia dzisiejszego sprzedane. W związku z trudnościami w ich sprzedaży postanowiono zawierać umowy sprzedaży z odroczoną wpłatą na okres 10 lat (120 rat).

W pierwszym przypadku z nabywcą zawarto umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego przeniesienia w trybie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - akt notarialny, przed podpisaniem umowy nabywca wpłacił zaliczkę w wysokości 30% wartości wkładu budowlanego, która została potwierdzona fakturą VAT. Po dokonaniu wpłaty zaliczki Spółdzielnia przekazała nabywcy lokal wraz z kluczami na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Pozostałą brakującą część wkładu budowlanego nabywca będzie wnosił w miesięcznych ratach przez okres 10 lat.

Poszczególne czynności związane z zawarciem umowy sprzedaży mieszkania w przypadku pierwszym wykonywane są w następującej kolejności:

W innym przypadku z nabywcą została zawarta umowa przedwstępna ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Przed podpisaniem umowy nabywca wpłacił 30% wartości wkładu budowlanego. Na wpłatę została wystawiona faktura VAT jako zaliczka na poczet wkładu. Po dokonaniu wpłaty zaliczki Spółdzielnia przekazała nabywcy lokal wraz z kluczami na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Pozostałą brakującą część wkładu budowlanego nabywca będzie wnosił w miesięcznych ratach przez okres 5 lat. Akt notarialny zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego przeniesienia w trybie przepisów ustawy o Spółdzielniach Mieszkaniowych zostanie zawarty w przyszłym roku.

Analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, iż czynność sprzedaży mieszkań przez Wnioskodawcę stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, iż zgodnie z cyt. wcześniej art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (...).

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się przy tym, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem, chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Użycie określenia "jak właściciel" oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję "dysponowania rzeczą jak właściciel", należy rozumieć szeroko. Wydanie rzeczy rozumieć należy zatem w znaczeniu potocznym, tj. jako fizyczne umożliwienie dysponowania towarem. Niemniej jednak wydanie musi nastąpić w związku z dostawą towarów.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się celowo zwrotem "rozporządzania towarem jak właściciel", wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru, co w sprawie będącej przedmiotem wniosku nastąpi w dacie wydania kluczy do mieszkania na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, również w sytuacji, gdy czynność ta będzie miała miejsce przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie właśnie w przepisach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść cytowanego wyżej art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, jest - co do zasady - wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego - który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem "dostarczenie" - uwidocznia jeszcze silniej faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak "wydanie towaru", czy "wykonanie usługi" należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.

Konsekwencją oderwania skutków podatkowych wydania od skutków cywilnoprawnych jest uznanie, że wydanie w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy może nastąpić również wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości może powstać także wtedy, gdy umowa jej sprzedaży została sporządzona bez zachowania formy aktu notarialnego. Należy podkreślić, że moment wydania należy zawsze oceniać, traktując tę czynność jako czynność faktyczną. Tym samym, w przypadku dostawy lokali dla momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego.

Skoro dla opodatkowania danej czynności podatkiem VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stanowiących, tj. czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt wykonania usługi lub przejścia faktycznego władztwa nad rzeczą to konsekwentnie uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie momentem wydania towaru - mieszkania - jest moment przekazania nabywcy lokalu wraz z kluczami na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, co umożliwi korzystanie z lokalu do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej. Dzień wydania nieruchomości stanowi zatem w tym konkretnym przypadku dzień, w którym nabywcy zostało umożliwione prawo dysponowania nieruchomością w określonym zakresie.

Zatem, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego powstanie raz w odniesieniu do części należności otrzymanej w formie wpłaty 30% wkładu budowlanego, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy, z chwilą jej otrzymania w tej części i drugi raz co do wydania lokalu, tj. nie później niż 30. dnia po wydaniu przedmiotu sprzedaży, tj. przekazania kluczy do konkretnego lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Reasumując, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego powstanie, w części obejmującej 30% wkładu budowlanego, w dniu jego otrzymania. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania pozostałej części należności pieniężnej dotyczącej przedmiotowej dostawy lokalu - w sytuacji, gdy ta część należności zostanie uregulowana przed upływem 30 dni od dnia wydania lokalu - powstanie z dniem jej otrzymania, z kolei w sytuacji, gdy ta część należności zostanie uregulowana po upływie 30 dni od dnia wydania lokalu przyszłemu nabywcy, obowiązek podatkowy powstanie nie później niż 30. dnia od dnia wydania lokalu mieszkalnego. Przy czym, za dzień wydania lokalu należy przyjąć dzień przekazania kluczy do lokalu przyszłemu nabywcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji indywidualnej załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży mieszkania. Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wpłata części kwoty należnej stanowi wkład budowlany czy zaliczkę została rozpatrzona odrębnym rozstrzygnięciem z dnia 8 lipca 2013 r. nr ILPP1/443-303/13-5/JSK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.