ILPP1/443-300/13-4/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2013 r. (data wpływu 12 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 19 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia do Spółki w drodze aportu zespołu składników majątkowych za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia do Spółki w drodze aportu zespołu składników majątkowych za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 19 czerwca 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W wyniku likwidacji (...) Szpitala Specjalistycznego (...) Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w X. (dalej: Szpital) majątek (ruchomy i nieruchomy) po Szpitalu został przejęty przez Województwo. Proces likwidacji Szpitala został przeprowadzony na zasadach wynikających z Uchwały Rady Ministrów Nr 58/2008 z dnia 27 kwietnia 2009 r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego pod nazwą "Wsparcie jednostek samorządu terytorialnego w działaniach stabilizujących system ochrony zdrowia" (program ten potocznie jest znany pod nazwą "Plan B"). Celem głównym programu było "stworzenie warunków do rozwoju i wzrostu konkurencyjności regionów poprzez powstanie stabilnych ekonomicznie podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych w systemie ochrony zdrowia w ramach realizacji zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego nieobjętych kontraktami wojewódzkimi". Jednym z warunków uczestnictwa w programie było powołanie spółki kapitałowej prowadzącej niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Ww. program wymagał odpowiedniego zabezpieczenia udzielania świadczeń zdrowotnych poprzez przekazanie spółce utworzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego majątku ruchomego i nieruchomego.

Uchwała nr (...) Sejmiku Województwa z dnia 30 marca 2010 r. w sprawie likwidacji Szpitala Specjalistycznego Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w X. stanowi, iż mienie byłego Szpitala "z dniem zakończenia likwidacji, po zaspokojeniu wierzytelności, staje się własnością Województwa (...)" (§ 3 ust. 1). W uchwale zadeklarowano również, że mienie zostanie przekazane planowanej spółce w formie aportu lub do używania na podstawie odrębnych umów.

Decyzja o utworzenia spółki prawa handlowego pod nazwą (...) Szpital Specjalistyczny (...) w X. Spółka z o.o. została podjęta przez Sejmik Województwa (...) Uchwałą nr (...) Sejmiku Województwa (...) z 24 maja 2010 r., a Zarząd Województwa... podjął Uchwałę nr (...) z 31 sierpnia 2010 r. w sprawie powołania spółki prawa handlowego pod firmą X Szpital Specjalistyczny (...) w X. Spółka z o.o. W dniu 15 września 2010 r. wpisano Spółkę do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W październiku 2010 r. Spółka złożyła oferty NFZ na świadczenie opieki zdrowotnej w zakresie m.in. leczenia szpitalnego, choroby płuc, rehabilitacji kardiologicznej i pulmonologicznej, chemioterapii czy ambulatoryjnej opieki specjalistycznej.

Kolejny etap procesu sprowadzał się do spraw pracowniczych. Skierowano do pracowników likwidowanego. Szpitala Specjalistycznego (...) Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w X. zawiadomienia w trybie art. 23 (1) k.p. (2 listopada 2010 r.), aby z dniem 1 stycznia 2011 r. stosunek pracy łączył pracowników likwidowanego Szpitala ze Spółką. Z dniem 1 stycznia 2011 r. przelano prawa likwidowanego Szpitala na Spółkę w zakresie współpracy z dostawcami oraz usługodawcami. W tym też dniu Spółka przejęła dokumentację medyczną a dzień później - aptekę szpitalną i środki funduszu socjalnego.

Województwo (...) umożliwiło i umożliwia wykorzystanie przez Spółkę poszczególnych składników majątkowych na podstawie umów zobowiązaniowych: umów na nieruchomości, umów na ruchomości, czy też innych umów długoterminowych.

Województwo (...), będące właścicielem 100% udziałów w Spółce, rozważa dokończenie całego opisanego wyżej procesu poprzez wniesienie do Spółki określonego kompleksu majątkowego albo inaczej - określony zespół składników majątkowych. Przedmiot przekazania będzie zawierał: własność nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych położonych w miejscowości X., budynki, budowle, urządzenia, środki transportu, urządzenia techniczne i maszyny oraz inne środki trwałe, np. zestawy komputerowe, wyposażenie medyczne, w tym sprzęt medyczny oraz programy komputerowe. Innymi słowy, przedmiotem wkładu Województwa... do Spółki będzie majątek nieruchomy i ruchomy, stanowiący uprzednio podstawę prowadzenia działalności przez likwidowany Szpital, a obecnie - użytkowanych na podstawie wymienionych wyżej - umów zobowiązaniowych.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 19 czerwca 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy - biorąc pod uwagę istotę procesu objętego tzw. Planem B sprowadzającym się do utworzenia w miejsce jednostki sektora finansów publicznych w postaci samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (w analizowanym przypadku - w miejsce. (...) Szpitala Specjalistycznego (...) Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w X.) spółki prawa handlowego (w analizowanym przypadku (...) Szpitala Specjalistycznego (...) w X. Spółka z o.o.) i polegającym na przeniesieniu działalności medycznej z likwidowanej jednostki na tworzoną spółkę, w tym przenoszeniu wierzytelności, zobowiązań, pracowników, przy jednoczesnym wykorzystywaniu mienia likwidowanej jednostki przez tworzoną spółkę, jak również przy uwzględnieniu zachowania zasady kontynuacji świadczeń medycznych likwidowanej jednostki przez tworzoną spółkę - przyjąć należy, że końcowy etap procesu polegający na wniesieniu do spółki aportu w postaci własności nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych położonych w miejscowości X., budynków, budowli, urządzeń środków transportu, urządzeń technicznych i maszyn oraz programów komputerowych (stanowiących wspólnie zorganizowany zespół składników majątkowych, który uprzednio służył, służy i będzie służył działalności medycznej) stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia aportem do Spółki przez Województwo (...) majątku Szpitala powinna być rozpatrywana jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i czynność ta powinna być objęta wyłączeniem przedmiotowym z podatku od towarów i usług.

Spółka jest gospodarczym kontynuatorem działalności byłego Szpitala. Spółka przejęła pracowników byłego Szpitala, przejęła dokumentację medyczną byłego Szpitala. Dokonano cesji umów z byłego Szpitala na Spółkę. Spółka prowadzi działalność - identyczną do działalności statutowej likwidowanego Szpitala - na bazie majątkowej tego Szpitala. Województwo... od przynajmniej 1 stycznia 2011 r. do dnia dzisiejszego nie przeniosło własności zespołów składników majątkowych na Spółkę, lecz umożliwia korzystanie z tego majątku na podstawie umów zobowiązaniowych. Rozłożenie opisanych wyżej czynności w czasie, będące następstwem tzw. Planu B, nie wyklucza możliwości przyjęcia, że wniesienie aportem składników majątkowych byłego Szpitala jest transakcją, o której mowa w art. 6 pkt 1 ww. ustawy. Uwarunkowania prawne tzw. procesu przekształcenia (w sensie gospodarczym) likwidowanego Szpitala w Spółkę, w tym deklarowany zamiar Województwa... sprowadzający się do umożliwienia wykorzystania przez Spółkę majątku byłego Szpitala do prowadzenia działalności leczniczej, w tym zabezpieczenia dotychczas wykonywanych świadczeń medycznych, jednocześnie wskazuje na ciągłe i konsekwentne przyjmowanie, że chodzi o zespół składników majątkowych po byłym Szpitalu, który ma służyć kontynuowaniu jego działalności przez Spółkę. Planowany aport powinien być uznany za czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy. (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1767/10: "użyte w art. 6 ust. 1 (...) pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część określonego podmiotu".

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy do złożonych zagadnień ww. ustawy. Winno być ono również interpretowane poprzez art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. W przepisach europejskich przyjęto, że państwa członkowskie mogą uznać, że przekazanie całości lub części majątku nie stanowi dostawy towarów wraz z przyjęciem następstwa prawnego osoby, której przekazano towary (nabywcy). Chodzi zatem, choć nie jest to warunek wprost wynikający z przepisów, aby działalność była kontynuowana (por. wyrok ETS z dnia 27 listopada 2003 r., C-497/01 oraz wyrok ETS z dnia 22 lutego 2001 r., C-408/98).

Na uwagę zasługuje również podnoszona w orzecznictwie sądów administracyjnych przesłanka funkcjonalności (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 368/09). Poszczególne składniki majątkowe, które mogą być uznane za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, winny być połączone możliwością prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych. W opisanym stanie sprawy taka sytuacji zachodzi. Planowana transakcja ma za przedmiot zespół składników majątkowych, które stanowią podstawę do prowadzenia (obecnie i w przyszłości) określonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W analizowanej sprawie należy wskazać, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega ona przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.V

Należy tu wskazać również na art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami zbywanego przedsiębiorstwa w sposób umożliwiający dalsze prowadzenie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że nie podlegają opodatkowaniu transakcje zbycia przedsiębiorstwa, w tym np. sprzedaż, darowizna czy wniesienie go aportem.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), obowiązującej w okresie likwidacji. Szpitala Specjalistycznego. Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielenia świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 cyt. ustawy). W przypadku likwidacji publicznego zakładu opieki zdrowotnej składniki te, zgodnie z normą art. 53a ust. 2 powyższej ustawy, po zaspokojeniu wierzytelności, stają się własnością właściwej jednostki samorządu terytorialnego, a o ich przeznaczeniu decyduje podmiot, który utworzył publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Natomiast, jak wynika z art. 61 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 217), obowiązującej od dnia 1 lipca 2011 r., zobowiązania i należności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami Skarbu Państwa albo uczelni medycznej, albo właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Przepis zdania pierwszego stosuje się odpowiednio do mienia.

Ponadto, w myśl art. 68 ww. ustawy, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, które faktycznie wykonywały uprawnienia i obowiązki podmiotu tworzącego samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, odpowiedzialność za jego zobowiązania ponoszą te jednostki w częściach ułamkowych odpowiadających wysokości zobowiązań powstałych w okresach, w których wykonywały one uprawnienia i obowiązki podmiotu tworzącego.

Z opisu sprawy wynika, iż w wyniku likwidacji (...) Szpitala Specjalistycznego (...) Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w X. majątek (ruchomy i nieruchomy) po Szpitalu został przejęty przez Województwo (...) Proces likwidacji Szpitala został przeprowadzony na zasadach wynikających z Uchwały Rady Ministrów Nr 58/2008 z dnia 27 kwietnia 2009 r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego pod nazwą "Wsparcie jednostek samorządu terytorialnego w działaniach stabilizujących system ochrony zdrowia" (program ten potocznie jest znany pod nazwą "Plan B"). Celem głównym programu było "stworzenie warunków do rozwoju i wzrostu konkurencyjności regionów poprzez powstanie stabilnych ekonomicznie podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych w systemie ochrony zdrowia w ramach realizacji zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego nieobjętych kontraktami wojewódzkimi". Jednym z warunków uczestnictwa w programie było powołanie spółki kapitałowej prowadzącej niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Ww. program wymagał odpowiedniego zabezpieczenia udzielania świadczeń zdrowotnych poprzez przekazanie spółce utworzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego majątku ruchomego i nieruchomego.

Uchwała Sejmiku Województwa z dnia 30 marca 2010 r. w sprawie likwidacji (...) Szpitala Specjalistycznego (...) Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w X. stanowi, iż mienie byłego Szpitala "z dniem zakończenia likwidacji, po zaspokojeniu wierzytelności, staje się własnością Województwa (...)" (§ 3 ust. 1). W uchwale zadeklarowano również, że mienie zostanie przekazane planowanej Spółce w formie aportu lub do używania na podstawie odrębnych umów.

Decyzja o utworzenia spółki prawa handlowego pod nazwą (...) Szpital Specjalistyczny (...) w X. Spółka z o.o. została podjęta przez Sejmik Województwa (...), a Zarząd Województwa (...) podjął Uchwałę w sprawie powołania spółki prawa handlowego pod firmą (...) Szpital Specjalistyczny (...) w X. Spółka z o.o. W dniu 15 września 2010 r. wpisano Spółkę do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W październiku 2010 r. Spółka złożyła oferty NFZ na świadczenie opieki zdrowotnej w zakresie m.in. leczenia szpitalnego, choroby płuc, rehabilitacji kardiologicznej i pulmonologicznej, chemioterapii czy ambulatoryjnej opieki specjalistycznej.

Kolejny etap procesu sprowadzał się do spraw pracowniczych. Skierowano do pracowników likwidowanego (...) Szpitala Specjalistycznego (...) Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w X. zawiadomienia w trybie art. 23 (1) k.p. (2 listopada 2010 r.), aby z dniem 1 stycznia 2011 r. stosunek pracy łączył pracowników likwidowanego Szpitala ze Spółką. Z dniem 1 stycznia 2011 r. przelano prawa likwidowanego Szpitala na Spółkę w zakresie współpracy z dostawcami oraz usługodawcami. W tym też dniu Spółka przejęła dokumentację medyczną, a dzień później - aptekę szpitalną i środki funduszu socjalnego.

Województwo umożliwiło i umożliwia wykorzystanie przez Spółkę poszczególnych składników majątkowych na podstawie umów zobowiązaniowych: umów na nieruchomości, umów na ruchomości, czy też innych umów długoterminowych.

Województwo, będące właścicielem 100% udziałów w Spółce, rozważa dokończenie całego opisanego wyżej procesu poprzez wniesienie do Spółki określonego kompleksu majątkowego albo inaczej - określony zespół składników majątkowych. Przedmiot przekazania będzie zawierał: własność nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych położonych w miejscowości X., budynki, budowle, urządzenia, środki transportu, urządzenia techniczne i maszyny oraz inne środki trwałe, np. zestawy komputerowe, wyposażenie medyczne, w tym sprzęt medyczny oraz programy komputerowe. Innymi słowy, przedmiotem wkładu Województwa do Spółki będzie majątek nieruchomy i ruchomy, stanowiący uprzednio podstawę prowadzenia działalności przez likwidowany Szpital, a obecnie - użytkowanych na podstawie wymienionych wyżej - umów zobowiązaniowych.

W opinii Wnioskodawcy, przedmiot aportu spełnia definicję przedsiębiorstwa rozumianego jako zorganizowany zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem stanowi zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności. Przedmiotowy zespół składników majątkowych służył, służy i ma służyć działalności leczniczej. Wskazać również należy, że czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jest funkcjonalne powiązanie różnorodnych składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości.

Zbycie dotyczy wszystkich składników materialnych, które były podstawą prowadzenia działalności leczniczej przez likwidowany Szpital, a obecnie stanowią podstawę kontynuowania tej działalności przez Spółkę. Innymi słowy, nawet jeśli wystąpią różnice w stanie składników majątkowych w dacie likwidacji likwidowanego Szpitala i w dacie dokonania aportu, to będą miały one charakter od strony funkcji zespołu składników majątkowych marginalny, niezmieniający istoty zespołu składników majątkowych służącego prowadzeniu działalności leczniczej. Spółka już w chwili obecnej jest stroną umów zobowiązaniowych, które wcześniej wykonywał likwidowany Szpital. Z dniem 1 stycznia 2011 r. przekazane zostały prawa likwidowanego Szpitala na Spółkę w zakresie współpracy z dostawcami oraz usługodawcami. W tym też dniu Spółka przejęła dokumentację medyczną, a dzień później aptekę szpitalną i środki funduszu socjalnego.

W ramach całego procesu przedmiot aportu w powiązaniu z czynnościami dokonanymi wraz z likwidacją likwidowanego Szpitala jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej i może stanowić (stanowi) samodzielne przedsiębiorstwo, mogące służyć wykonywaniu działalności leczniczej. Jest zatem wyodrębnionym funkcjonalnie zespołem składników majątkowych, a przy tym planowana czynność ma na celu wyłącznie zmianę formy organizacyjno-prawnej jednostki sektora finansów publicznych.

Majątek mający być przedmiotem aportu nie jest wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej.

Przekazywany aportem majątek będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań w ramach całego procesu przy przyjęciu, że sama czynność aportu powiązana jest z działaniami rozłożonymi w czasie (np. przejęcie pracowników, co zostało dokonane).

Majątek mający być przedmiotem aportu nie znajdował miejsca w strukturze organizacyjnej zlikwidowanego szpitala w postaci działu, wydziału, oddziału, pionu, itp. Składniki majątkowe mające być przedmiotem aportu stanowiły właściwie całkowitą podstawę majątkową likwidowanego Szpitala, a nie tylko jego część. Innymi słowy, w wyniku przeprowadzanego procesu majątek likwidowanego Szpitala nie był przedmiotem podziałów, lecz w zasadzie w całości miał się stać i ma się stać majątkiem Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi przy tym kwestia uznania czynności wniesienia do Spółki kapitałowej w drodze aportu zespołu składników majątkowych, stanowiących uprzednio podstawę prowadzenia działalności przez likwidowany szpital, za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powołane powyższej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, iż wniesienie aportu nie zostało wyłączone spod zakresu regulacji tej ustawy i tym samym wniesienie aportu winno być traktowane jak każda inna dostawa towarów i co do zasady, opodatkowane podatkiem VAT.

Wyjątkiem od powyższego będzie wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa gdyż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się, m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż jeżeli przedmiotem zbycia - jak wynika z treści wniosku - będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, stanowiące zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż - jak wyjaśnił Zainteresowany - przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, czynności wniesienia do Spółki zespołu składników majątkowych nie można uznać za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie czynność wniesienia aportem do spółki prawa handlowego zorganizowanego zespołu składników majątkowych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, spełniającego - jak wskazał Wnioskodawca - definicję przedsiębiorstwa, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności na informacji zawartej w uzupełnieniu do wniosku, iż "w opinii podatnika przedmiot aportu spełnia definicję przedsiębiorstwa rozumianego jako zorganizowany zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem stanowi zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności". W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.