ILPP1/443-298/11-2/NS - Stawka podatku VAT dla opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W okresie między 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawca, na podstawie umów o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego, zawartych w formie aktu notarialnego oddał w użytkowanie wieczyste około 400 nieruchomości (oddanie w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu wraz ze sprzedażą na własność lokalu mieszkalnego). Oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obowiązek podatkowy, w przypadku oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

W dacie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, tj. w okresie między 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r. stawka podatku VAT, dotycząca oddania gruntów w użytkowanie wieczyste wynosiła 22% (stawka podstawowa). Użytkownikom wieczystym wystawiono faktury VAT z tą stawką tak na pierwszą opłatę roczną, jak i na kolejne opłaty roczne. Od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podstawowa podatku VAT uległa podwyższeniu o 1% i wynosi 23% (art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług). Z brzmienia art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. W dniu 31 marca 2011 r. upływa termin płatności opłat rocznych z tytułu przedmiotowego ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Powstaje więc obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT. Na gruncie znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podniesionych stawek powstaje pytanie jaką stawką VAT opodatkować opłaty roczne za rok 2011 i w latach następnych z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu między 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r. Czy stawką obowiązującą będzie stawka podwyższona, czyli 23%, czy przy uwzględnieniu zapisów art. 41 ust. 14a będzie to stawka 22%, czyli stawka obowiązująca w dniu wykonania czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku VAT należy w roku 2011 i w latach następnych opodatkować opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego między 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r., 22% czy 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Obowiązek podatkowy w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste między 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r. podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22%. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka ta ulega podwyższeniu do 23%. Zmiana ta wynika z nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzonej ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej. Nowelizacja ta wprowadziła do ustawy o podatku od towarów i usług również przepisy dotyczące stosowania stawek VAT w okresach przejściowych. Z art. 41 ust. 14a ustawy o VAT wynika, że w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, następuje z dniem w którym dokonuje się wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie umowy o ustanowieniu tego prawa, zawartej w formie aktu notarialnego. Wynika stąd, że ustanowienie użytkowania wieczystego zostało już wykonane w momencie sporządzenia aktu notarialnego i wpisu do księgi wieczystej. Potwierdza to Uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, w której stwierdzono "W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel".

Mając na względzie fakt, iż ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, zostało wykonane w okresie między 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r., czyli w okresie, w którym tego rodzaju czynność podlegała opodatkowaniu VAT w wysokości 22%, to opłaty roczne związane z korzystaniem z tego prawa użytkowania wieczystego, na podstawie art. 41 ust. 14a ustawy o VAT będą w roku 2011 i w latach następnych opodatkowane stawką 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 z późn. zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Z zawartych tam regulacji wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Stosownie do art. 71 ust. 1-4 powołanej wyżej ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższych przepisów wywnioskować należy, iż w przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jako, że do uznania za dostawę dla potrzeb podatku od towarów i usług wystarczające jest władanie towarem jak właściciel, a nie bycie właścicielem w sensie prawnym, dlatego też oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, co potwierdza art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W związku z tym podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zobowiązanym do opodatkowania w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest właściciel, tj. Skarb Państwa lub też jednostka samorządu terytorialnego. Opodatkowanie winno być zrealizowane na zasadach obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu, o czym stanowi art. 19 ust. 16b ustawy.

Powyższy przepis jest odstępstwem od ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z opisu sprawy wynika, iż w okresie między 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawca, na podstawie umów o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego, zawartych w formie aktu notarialnego oddał w użytkowanie wieczyste około 400 nieruchomości (oddanie w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu wraz ze sprzedażą na własność lokalu mieszkalnego). Użytkownikom wieczystym wystawiono faktury VAT ze stawką 22% zarówno na pierwszą opłatę roczną, jak i na kolejne opłaty roczne. W dniu 31 marca 2011 r. upłynął termin płatności opłat rocznych z tytułu przedmiotowego ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

Dla oceny, jaką stawką podatku VAT, w latach 2011-2013, powinny być opodatkowane opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego, odwołać się należy do przepisu art. 41 ust. 14a ustawy, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Zatem, w przypadku gdy Wnioskodawca oddał grunty w użytkowanie wieczyste, a tym samym wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. dostawę towarów - przed dniem zmiany stawki podatku VAT, tj. przed dniem 1 stycznia 2011 r., to stwierdzić należy, że została spełniona dyspozycja cytowanego wyżej przepisu art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe oznacza, iż wnoszone po dniu 31 grudnia 2010 r. opłaty roczne od oddania gruntu w użytkowanie wieczyste powinny podlegać opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla tej czynności w momencie jej wykonania (co miało miejsce do dnia 31 grudnia 2010 r.), czyli w przedmiotowej sprawie, w wysokości 22%.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 41 ust. 14b ustawy, w myśl którego czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, która zostaje wykonana jednorazowo (w całości), a kolejne opłaty roczne nie są płatnościami za sukcesywne wykonywanie tej czynności w kolejnych okresach (której dotyczą opłaty).

Okoliczność, że z oddaniem do użytkowania wieczystego wiążą się opłaty roczne, nie oznacza, że oddawanie do użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki została ustanowiona i w którym wnoszone są opłaty (por. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06).

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego między 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r., Wnioskodawca winien od dnia 1 stycznia 2011 r. opodatkowywać podatkiem VAT w wysokości 22%, tj. stawką obowiązującą w dniu wydania gruntu.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie faktycznym oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności momentu, w którym dochodzi do ustanowienia prawa użytkowania wieczystego oraz zasad opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.