ILPP1/443-298/09-3/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej (...) przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2009 r. (data wpływu: 10 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2009 r. (data wpływu: 14 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia przy ustalaniu proporcji obrotu, zaliczek na poczet ceny sprzedaży lokali mieszkalnych - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia przy ustalaniu proporcji obrotu, zaliczek na poczet ceny sprzedaży lokali mieszkalnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 maja 2009 r. o dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności statutowej zajmuje się:

W roku 2006 Spółdzielnia rozpoczęła inwestycję polegającą na wybudowaniu budynków mieszkalnych celem ich sprzedaży. Budynki, jak i mieszkania znajdujące się w tych budynkach nie staną się środkami trwałymi Spółdzielni.

Od roku 2007 Spółdzielnia rozpoczęła zawieranie umów tzw. deweloperskich, których przedmiotem było zobowiązanie spółdzielni do wybudowania budynków i lokali mieszkalnych, a następnie przeniesienia odrębnej własności tychże lokali na kupujących na podstawie umowy sprzedaży. Kupujący wpłacają zaliczki na poczet ceny sprzedaży lokali mieszkalnych, które w świetle przepisu art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, stanowią w całości obrót opodatkowany podatkiem VAT.

Natomiast w ramach drugiego rodzaju działalności, tj. w ramach gospodarowania istniejącymi zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi, Spółdzielnia pobiera opłaty eksploatacyjne (art. 19 ust. 13 pkt 11 ustawy). Opłaty eksploatacyjne stanowią sprzedaż opodatkowaną w części opłat eksploatacyjnych od lokali użytkowych oraz zwolnioną od podatku w części opłat eksploatacyjnych naliczanych od lokali przeznaczonych na cele mieszkalne. Spółdzielnia wykonuje więc czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całości oraz czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje.

Wnioskodawca ponosi wydatki na zakup towarów i usług służących do wykonywania powyższych czynności, tj. budowania i sprzedaży nieruchomości oraz zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi i w związku z tymi zakupami jest wobec Spółdzielni naliczany podatek VAT.

Część tych wydatków związana jest z czynnościami, które nie są w całości opodatkowane podatkiem VAT. Dla przykładu są to wydatki w całości lub w części dotyczące budynków zarządzanych przez spółdzielnię, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak i użytkowe, i jednocześnie rodzaj tychże poniesionych wydatków nie daje możliwości precyzyjnego przyporządkowania ich do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a zatem w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś w części do czynności zwolnionych od podatku VAT. Dotyczy to przykładowo nabycia usługi remontu dachu w budynku z lokalami mieszkalnymi (sprzedaż usług na ich rzecz jest zwolniona od podatku VAT) i użytkowymi (sprzedaż usług na ich rzecz jest opodatkowana podatkiem VAT).

W przedstawionym przypadku Spółdzielnia pomniejsza kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy) stosując proporcję ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy. Po zakończeniu roku dokonuje również korekty (art. 91 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa powyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym, z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Spółdzielnię w roku 2008 w związku z prowadzoną zwykłą działalnością polegającą na sprzedaży mieszkań oraz zarządzaniu nieruchomościami, pobrane zaliczki (podlegające opodatkowaniu) na poczet sprzedaży mieszkań należało włączyć do obrotu opodatkowanego. Obliczona w ten sposób proporcja za rok 2008 wynosi 72%.

Tak obliczona proporcja jest stosowana przy ustaleniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od zakupu towarów i usług dla przykładu we wspomnianym już uprzednio remoncie dachu w budynku mieszczącym lokale mieszkalne i użytkowe jak też w przypadku np. wywozu śmieci, które są ponoszone na określony budynek. Ponieważ w budynku tym oprócz lokali mieszkalnych znajdują się także lokale użytkowe, nie jest możliwe wyodrębnienie części kwot związanych wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółdzielnia prawidłowo uwzględniła w obrocie opodatkowanym zaliczki na poczet ceny sprzedaży polegającej na ustanowieniu prawa odrębnej własności do wybudowanych lokali mieszkalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje polegające na sprzedaży budowanych mieszkań - w świetle art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy - nie podlegają wyłączeniu z obrotu przyjętego do ustalenia proporcji.

Czynności tych nie można uznać za transakcje sporadyczne, dlatego że budowanie i sprzedaż nieruchomości w przypadku Spółdzielni jest jedną z jej podstawowych działalności. Czynności te nie należą też do grupy wyłączeń wskazanych w ust. 5 ww. artykułu, czyli dostawy towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3 ustawy, zatem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Spółdzielnia, zgodnie z zawieranymi umowami, po zakończeniu budowy ustanawia prawo odrębnej własności do lokali mieszkalnych, więc nie zostaną one zaliczone do środków trwałych Spółdzielni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przepis zawarty w art. 90 ust. 5 ww. ustawy wskazuje, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6).

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy).

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

* przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2,

* nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku do bieżącego wstępnego rozliczania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, a także do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego, odliczonego wstępnie na podstawie struktury z roku poprzedniego. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Ponadto zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W oparciu o przepis art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

W przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 10, jako kwotę należną, o której mowa w ust. 1, przyjmuje się wartość należnego wkładu budowlanego albo wkładu mieszkaniowego, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Do wniesienia wkładu w formie innej niż pieniężna przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio. W przypadku gdy część wkładu budowlanego lub mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową kredytu na sfinansowanie kosztów budowy, podstawę opodatkowania powiększa się o kwotę kredytu, w części przypadającej na dany lokal (art. 29 ust. 6 ustawy o VAT).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności statutowej zajmuje się:

W roku 2006 Spółdzielnia rozpoczęła inwestycję polegającą na wybudowaniu budynków mieszkalnych celem ich sprzedaży. Na poczet ceny sprzedaży lokali mieszkalnych, kupujący - w związku z zawieranymi umowami - wpłacają zaliczki. Budynki, jak i mieszkania znajdujące się w tych budynkach nie staną się środkami trwałymi Spółdzielni.

W ramach gospodarowania istniejącymi zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi, Spółdzielnia pobiera opłaty eksploatacyjne, które stanowią sprzedaż opodatkowaną w części opłat eksploatacyjnych od lokali użytkowych oraz zwolnioną od podatku w części opłat eksploatacyjnych naliczanych od lokali przeznaczonych na cele mieszkalne.

Wnioskodawca ponosi wydatki na zakup towarów i usług służących do wykonywania powyższych czynności, tj. budowania i sprzedaży nieruchomości oraz zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi i w związku z tymi zakupami jest wobec spółdzielni naliczany podatek VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że Spółdzielnia prawidłowo przyjęła do obrotu opodatkowanego, stanowiącego podstawę do ustalenia proporcji sprzedaży, zaliczkowe wpłaty dokonywane przez kupujących w związku z realizacją budowy lokali mieszkalnych.

Wybudowane mieszkania bowiem, nie będą podlegały amortyzacji, a transakcje związane z nieruchomościami nie są wykonywane przez Wnioskodawcę sporadycznie, tym samym do wpłacanych zaliczek nie mają zastosowania wyłączenia wskazane w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT.

Reasumując tut. Organ stwierdza, że obrót z wpłacanych przez kupujących zaliczek na poczet budowy mieszkań winien być uwzględniany przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej uwzględnienia przy ustalaniu proporcji obrotu, zaliczek na poczet ceny sprzedaży lokali mieszkalnych.

Rozstrzygnięcie dotyczące prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy uwzględnieniu proporcji sprzedaży, zawarte zostało w odrębnej interpretacji nr ILPP1/443-298/09-4/BD z dnia 18 maja 2009 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.