ILPP1/443-295/10-4/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2010 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu: 10 marca 2010 r., do Biura KIP w Lesznie: 15 marca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2010 r. (data wpływu: 24 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki, na której najemca z własnych środków finansowych prowadzi inwestycję budowlaną (pytanie nr 1),

* nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (pytanie nr 2).

W dniu 10 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 maja 2010 r. (data wpływu: 24 maja 2010 r.) o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (...) S.A.zamierza sprzedać obecnemu najemcy Spółce Centrum Medyczne (...) Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego gruntu obowiązujące do dnia 5 grudnia 2089 r. Przedmiotem umowy najmu z Centrum Medycznym (...) jest część budynku o powierzchni 2.037,51 m² oraz grunt o powierzchni 1.138,43 m².

Najemca przedmiot najmu wykorzystuje do prowadzenia działalności medycznej i związanej z działalnością medyczną. Umowa najmu została zawarta na czas określony, tj. do roku 2024. Najemcy przysługuje prawo pierwokupu. Najemca za zgodą wynajmującego na części wynajętego gruntu prowadzi inwestycję polegającą na budowie obiektu budowlanego - rozbudowa szpitala, finansowaną z własnych środków (inwestycja w obcy środek trwały).

Wnioskodawca wyodrębnił z wynajmowanej powierzchni gruntu działkę o powierzchni 379 m^2, na której najemca prowadzi własną inwestycję budowlaną. Obecnie Zainteresowany chciałby bez uprzedniego rozwiązania umowy najmu sprzedać Spółce Centrum Medyczne (...) prawo użytkowania wieczystego wyodrębnionej działki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu traktuje się jako dostawę towaru. Do przedmiotu sprzedaży Spółka ma zamiar zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Prawo użytkowania wieczystego gruntów Wnioskodawca nabył w latach 1993-1995 na podstawie decyzji wydanych przez Wojewodę x. Prawo wieczystego użytkowania gruntu nie podlegało wówczas ustawie VAT.

W piśmie uzupełniającym z dnia 21 maja 2010 r. Spółka oświadczyła, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Prezentując zdarzenie przyszłe Spółka uważa, iż podstawą opodatkowania przy transakcji sprzedaży powinna być wyłącznie wartość prawa użytkowania wieczystego działki, bez uwzględniania wartości nakładów poniesionych przez najemcę z własnych środków w postaci rozpoczętej budowy. Uwzględniając okoliczności sprawy Wnioskodawca stwierdza, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działki nie jest związana z zakończeniem umowy najmu i zwrotem wynajmującemu gruntu, albowiem umowa między stronami nie zawierała takich postanowień. Spółka uważa, że sposób rozliczenia przez strony umowy najmu w związku z poczynionymi przez najemcę nakładami na rzecz najętą pozostawiony jest w ramach swobody zawierania umów woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Zasada ta wynika z zapisu w art. 353 Kodeksu cywilnego. Stanowisko Spółki potwierdza wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt II CK 565/04 z dnia 7 kwietnia 2005 r. W związku z tym, Spółka uważa, iż nakłady obce nie mają wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania. Uwzględnienie w cenie sprzedaży wartości nakładów prowadziłoby do sytuacji, że najemca kupując prawo użytkowania wieczystego działki byłby dodatkowo obciążony wartością nakładów, których ekonomiczny ciężar sam poniósł. W ocenie Spółki naruszyłoby to powyższą zasadę swobody zawierania umów.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zostały znowelizowane. Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w wieczyste użytkowanie oraz zbycie tego prawa.

Uznanie w przepisach obrotu prawem wieczystego użytkowania za dostawę towarów w ocenie Spółki pozwala skorzystać z zapisanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 zwolnienia od VAT dostawy towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Spółki warunek ten jest spełniony, ponieważ prawo wieczystego użytkowania gruntu nabyła w latach 1993-1995, kiedy to prawo wieczystego użytkowania nie podlegało ustawie VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki, na której najemca z własnych środków finansowych prowadzi inwestycję budowlaną (pytanie nr 1),

* nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (pytanie nr 2).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przepis art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (art. 47 § 1 k.c.). Zgodnie z zasadą "superficies solo cedit", gdy najemca poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem - budynek wybudowany przez posiadacza staje się własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy - stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Według art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać obecnemu najemcy Spółce z o.o Centrum Medyczne (...) prawo użytkowania wieczystego gruntu obowiązujące do dnia 5 grudnia 2089 r. Przedmiotem umowy najmu jest część budynku o powierzchni 2.037,51 m² oraz grunt o powierzchni 1.138,43 m ^2. Umowa najmu została zawarta na czas określony, tj. do roku 2024. Najemca, któremu przysługuje prawo pierwokupu, za zgodą wynajmującego na części wynajętego gruntu prowadzi inwestycję polegającą na budowie obiektu budowlanego - rozbudowa szpitala, finansowaną z własnych środków (inwestycja w obcy środek trwały). Spółka wyodrębniła z wynajmowanej powierzchni gruntu działkę o powierzchni 379 m^2, na której najemca prowadzi własną inwestycję budowlaną i zamierza - bez uprzedniego rozwiązania umowy najmu - sprzedać Spółce Centrum Medyczne (...) prawo użytkowania wieczystego wyodrębnionej działki.

Ponadto w piśmie uzupełniającym Wnioskodawca oświadczył, że przed dokonaniem transakcji sprzedaży nie nastąpi pomiędzy stronami transakcji rozliczenie nakładów, a ponadto na przedmiotowej działce nie znajdują się budynki, budowle lub ich części poza prowadzoną przez nabywcę inwestycją.

Mając na względzie okoliczności sprawy stwierdzić należy, że nabycie gruntu nie jest związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu przedmiotu najmu. Zatem sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę budynku, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to - do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotu, który za zgodą wydzierżawiającego - właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie jedynie grunt.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W świetle powyższego przepisu, sprzedaż towarów i świadczenie usług podlega co do zasady opodatkowaniu według stawki 22%, za wyjątkiem towarów objętych zwolnieniem od podatku bądź stawką preferencyjną.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości nakładów poniesionych przez dzierżawcę ze środków własnych na rozbudowę szpitala.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego zdarzenia przyszłego odpowiedź na zadane we wniosku pytania przedstawia się następująco:

Ad. 1

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przed dokonaniem transakcji sprzedaży nie nastąpi pomiędzy stronami rozliczenie nakładów, wobec powyższego należy stwierdzić, iż w rozpatrywanej sprawie podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu bez uwzględnienia wartości nakładów poniesionych przez dzierżawcę ze środków własnych na rozbudowę szpitala.

Ad. 2

W sytuacji, gdy do transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki Spółka zastosuje zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zachowa się nieprawidłowo, bowiem przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. reguluje zwolnienie od podatku wyłącznie towarów używanych będących ruchomościami, natomiast wyłączone zostały z dyspozycji tego przepisu nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.