ILPP1/443-293/08-3/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Muzeum przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2008 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu: 10 marca 2008 r., do Biura KIP w Lesznie: 11 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia struktury sprzedaży za rok 2005 - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia struktury sprzedaży za rok 2005.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Muzeum prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane lub zwolnione od podatku od towarów i usług. Z uwagi na brak możliwości wydzielenia zakupów, które służą działalności wyłącznie opodatkowanej lub wyłącznie działalności, z której obrót jest zwolniony, Wnioskodawca część podatku naliczonego rozlicza na bazie proporcji ustalanej zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W roku 2005, do ustawy o VAT wprowadzone zostały zmiany w art. 29, które skutkowały wyłączeniem z obrotu dotacji, niemających bezpośredniego wpływu na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika. Prawidłowe ustalenie obrotu jest niezbędne w celu prawidłowego ustalenia proporcji. Zmiana wskazana wyżej weszła w życie w trakcie roku podatkowego, z którego obroty stanowią bazę dla wyliczenia proporcji w celu korekty podatku naliczonego odliczonego w trakcie roku 2005. Jednocześnie z tak ustaloną proporcją odliczany był podatek naliczony w roku 2006.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ustalając proporcję za rok 2005 na podstawie art. 90 ustawy o VAT, należy jednolicie dla całego obrotu 2005 r. stosować wyłączenie dotacji nie wpływających bezpośrednio na cenę towarów i usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie ustalania proporcji za rok 2005 obowiązujące przepisy ustawy o VAT (art. 29) wyłączały z obrotu dotacje niemające bezpośredniego wpływu na cenę towarów i usług. Proporcję należy zatem ustalić dla całego roku (od stycznia do grudnia 2005 r.) nie ujmując w obrocie ww. dotacji (tj. dotacji otrzymanych od stycznia do grudnia 2005 r. i nie mających bezpośredniego wpływu na cenę towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT) oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).

W wyniku nowelizacji ustawy o VAT dokonanej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 90, poz. 756) zmieniono brzmienie przepisu art. 90. Poprzez art. 1 pkt 24 lit. a) noweli, został uchylony przepis ust. 7, zgodnie z którym do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1.

Uchylenie powyższego przepisu spowodowało, że otrzymane dotacje lub subwencje nie wchodzące do podstawy opodatkowania podatkiem VAT - nie mają już wpływu na zakres odliczenia podatku naliczonego.

Ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. dokonano również nowelizacji art. 29 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych i usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie natomiast z przepisami art. 91 ust. 1 powyższej ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia, określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Artykuł 91 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Muzeum dokonuje sprzedaży zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku VAT. W celu określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. nowelizującej przepisy w zakresie podatku od towarów i usług, przepisy tej ustawy weszły w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 20, pkt 22 lit. a) oraz lit. b) w zakresie dotyczącym ust. 3a pkt 6, pkt 39 oraz art. 2, 4 i 5, które wchodzą w życie po upływie 90 dni od dnia ogłoszenia (ustawa nie zawiera przepisów przejściowych określających inną regulację w tym zakresie).

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż obliczając proporcję sprzedaży za rok 2005 uwzględnia się tylko dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanych towarów lub świadczonych usług, to jest dotacje wymienione w art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., czyli stanowiące obrót.

W momencie obliczania proporcji, o której mowa w art. 91 ust. 1 cyt. ustawy o VAT (w styczniu 2006 r.), przepis art. 90 ust. 7 już nie obowiązywał, zatem wobec braku przepisów przejściowych w tym zakresie - nie ma możliwości jego stosowania.

Reasumując, Podatnik dokonując korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w liczniku ustalanej proporcji powinien uwzględnić roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ust. 8-9 ustawy o VAT dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast winien znajdować się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stanowisko Podatnika odnośnie ustalania proporcji sprzedaży za rok 2005 i jednocześnie nie ujmowania w obrocie dotacji nie wpływających bezpośrednio na cenę towarów i usług uznaje się za prawidłowe, jednakże podkreśla się, że powyższe wynika z uchylenia normy zawartej w art. 90 ust. 7 ustawy o VAT, a nie z definicji obrotu.

Interpretacja dotyczy zaistaniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.