ILPP1/443-292/11-4/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2011 r. (data wpływu 18 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2011 r. (data wpływu 24 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych.

Pismem z dnia 23 maja 2011 r. (data wpływu 24 maja 2011 r.) uzupełniono przedmiotowy wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca z siedzibą w X ul. D zamierza prowadzić działalność developerską obejmującą w szczególności poszukiwanie atrakcyjnych nieruchomości (gruntów pod zabudowę, istniejących inwestycji) w dużych aglomeracjach miejskich, z zamiarem wznoszenia na nich budynków mieszkaniowych lub użytkowych lub refinansowania projektów już zrealizowanych oraz odsprzedaży nieruchomości lub ich części.

W tym zakresie, Spółka rozważa obecnie podjęcie negocjacji z innym podmiotem z branży developerskiej Y, który wzniósł budynek mieszkaniowy znajdujący się w X, przy ul. E na należącym do Inwestora Pierwotnego gruncie, budynek A oddany w całości do użytku w dniu 8 lutego 2010 r., budynek B w dniu 25 listopada 2009 r. i budynek C w dniu 7 września 2009 r., obejmujący 332 lokale mieszkalne, jak również (infrastruktura dodatkowa, jeżeli istnieje).

Do chwili obecnej została wyodrębniona własność 332 lokali mieszkalnych, które zostały zbyte przez Inwestora Pierwotnego na rzecz indywidualnych klientów. Nadal do sprzedaży pozostaje jednak 144 lokali mieszkalnych. Inwestycja w Budynek stanowi jedyny przedmiot działalności Inwestora Pierwotnego.

Grupa kapitałowa, do której należy Inwestor Pierwotny pragnie zbyć Budynek, planując ograniczenie profilu działalności do projektów o wysokiej rentowności. Konsolidacja takich projektów przez Inwestora Pierwotnego i jego grupę kapitałową jest elementem przygotowań do planowanego wprowadzenia tej grupy kapitałowej na Giełdę Papierów Wartościowych.

Spółka natomiast poszukuje obecnie możliwości budowania alternatywnej marki angażując się także w projekty o podwyższonym ryzyku, ale potencjalnie zdolne do generowania zysków w przyszłości. Nabycie inwestycji obejmującej Budynek korzystnie wpłynie na tworzone portfolio inwestycyjne.

Inwestor Pierwotny pozyskał początkowo finansowanie dla realizacji inwestycji w Budynek poprzez kredyt bankowy nr (...) oraz nr (...), którego zabezpieczenie stanowi własność Budynku oraz (prawo użytkowania wieczystego) gruntu, na którym jest posadowiony. Inwestor Pierwotny zakładał, iż możliwe będzie zbycie klientom całości lub większości lokali mieszkalnych położonych w Budynku w okresie uzgodnionym z okresem spłaty zadłużenia z tytułu Kredytu Bankowego.

Ze względu jednak na poważny kryzys rynku nieruchomości, skutkujący między innymi spadkiem popytu na lokale mieszkalne oraz niekorzystnym ukształtowaniem cen w zawieranych transakcjach, Inwestor Pierwotny nie osiągnął zakładanego poziomu sprzedaży, co wiąże się z koniecznością zmiany umowy Kredytu Bankowego oraz ze znacznym zwiększeniem kosztu jego obsługi (w tym zwłaszcza kosztu odsetek za okres niezbędny do zbycia wszystkich lokali mieszkalnych w Budynku) oraz może implikować konieczność ustanowienia dodatkowych zabezpieczeń na rzecz banku.

W powyższych okolicznościach, Inwestor Pierwotny jest skłonny rozważyć zbycie całości realizowanego przez siebie projektu na rzecz nowego inwestora, który przejąłby odpowiedzialność za zbycie pozostałej części lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynku, w tym podjąłby i kontynuował działalność marketingową i promocyjną oraz negocjacje z potencjalnymi nabywcami, ponosiłby odpowiedzialność i koszty zarządu niezbytymi dotychczas lokalami, prowadził w niezbędnym zakresie drobne prace remontowe, zapewniał obsługę prawną transakcji etc. Ze względu na obciążenie hipoteczne Budynku oraz gruntu, na którym jest on posadowiony, nowy inwestor przejąłby w znacznej części ryzyko gospodarcze związane ze spłatą Kredytu Bankowego.

Ze względu na obecne plany grupy kapitałowej, do której należy Inwestor Pierwotny oraz przewidywany profil działalności Spółki, Spółka jest skłonna nabyć całość projektu deweloperskiego realizowanego przez Inwestora Pierwotnego, który zakończyłby swoją dotychczasową działalność związaną z Projektem.

W celu ograniczenia ryzyka finansowego i gospodarczego związanego z taką inwestycją Spółka rozważa nabycie od Pierwotnego Inwestora całości jego przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), obejmującego w szczególności Budynek i prawa do gruntu, na którym się on znajduje (z wyłączeniem lokali, których własność została wyodrębniona i sprzedanych indywidualnym klientom, jak również udziału w prawach do gruntu związanego z tymi lokalami), prawa z umów zawartych przez Pierwotnego Inwestora w związku z budową Budynku oraz zarządzaniem nim, prawa związane z zawartymi przez Pierwotnego Inwestora umowami z nabywcami lub potencjalnymi nabywcami, wszelkie prawa wynikające z decyzji administracyjnych etc. Spółka zawrze również odpowiednią umowę z bankiem, który udzielił Pierwotnemu Inwestorowi Kredytu Bankowego, przystępując do długu wynikającego z Kredytu Bankowego. W związku z otrzymaniem aportu, Inwestor Pierwotny otrzyma udziały w Spółce w takiej wartości, która - w przypadku powodzenia opisywanej inwestycji Spółki - umożliwi Inwestorowi Pierwotnemu uzyskanie odpowiedniego zwrotu z inwestycji (np. w drodze sprzedaży objętych udziałów, ich umorzenia za wynagrodzeniem etc.).

Jak wspomniano, po przeniesieniu przedsiębiorstwa Inwestora Pierwotnego na Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego, Spółka ponosić będzie koszty drobnych napraw i remontów niezbędnych do utrzymania niezbytych jeszcze lokali we właściwym stanie, jak również koszty zarządu tymi lokalami oraz odpowiednią część kosztów utrzymania wspólnych części Budynku. Spółka będzie również ponosić nakłady na prowadzenie biura sprzedaży dla Budynku oraz na marketing i promocję pozostających do sprzedaży lokali. Spółka może być również zobowiązana do rozliczeń pieniężnych z nabywcami lokali mieszkalnych związanych ze zgłaszanymi przez nich wadami lub usterkami wykonania lokalu lub opóźnieniami w jego przekazaniu.

Ze względu na uwarunkowania ekonomiczne projektu Spółka zakłada, iż łączna kwota opisanych powyżej wydatków na utrzymanie Budynku i poszczególnych lokali w żadnym przypadku nie przekroczy 30% wartości księgowej Budynku czy poszczególnych lokali.

Co więcej, chociaż taki wariant Spółka obecnie wyklucza, w przypadku zagrożenia częściową egzekucją wierzytelności z Kredytu Bankowego, Spółka mogłaby być zmuszona lub zobowiązana, choćby jako dłużnik rzeczowy, do spłaty części kwoty głównej Kredytu Bankowego, odsetek od tego kredytu oraz kosztów egzekucji. Ani Spółka, ani też (wedle najlepszej wiedzy Spółki) Inwestor Pierwotny nie przewiduje kwalifikacji Budynku lub znajdujących się w nim lokali jako środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie także z praktyką dominującą w branży deweloperskiej. Przeciwnie, w ocenie Spółki, Budynek lub wyodrębnione w nim lokale winny być uznawane za środki obrotowe, w związku z czym Spółka nie przewiduje dokonywania ich amortyzacji dla celów rachunkowych lub podatkowych.

Co więcej, żadna z napraw czy robót nie będzie zmierzać do ulepszenia lokali, w tym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie będzie miała na celu usunięcie drobnych usterek lub wad powstałych w trakcie procesu budowlanego lub po oddaniu do użytku, ale przed sprzedażą lokali indywidualnym klientom. Spółka będzie również prowadzić konieczne działania zmierzające do przeglądu i konserwacji istniejących w Budynku instalacji i urządzeń oraz infrastruktury towarzyszącej.

Żadna z przewidywanych napraw lub robót nie zwiększy okresu używania lokali, ich jakości czy też kosztów ich eksploatacji. Takie naprawy lub roboty będą z konieczności zmierzać wyłącznie do utrzymania pierwotnego okresu używania lokali oraz ich jakości. Ewentualna różnica pomiędzy wartością księgową lokali oraz ceną ich zbycia przez Spółkę wynikać będzie wyłącznie ze skuteczności strategii sprzedaży stosowanej przez Spółkę, podejmowanych przez nią działań marketingowych oraz zmiany warunków rynkowych w porównaniu z występującymi w okresie realizacji projektu przez Pierwotnego Inwestora.

Także ewentualna zapłata kwoty głównej, odsetek lub kosztów egzekucyjnych związanych z Kredytem Bankowym nie będzie, w ocenie Spółki, wpływać na wartość użytkową lokali mieszkalnych, nawet w przypadku, gdyby (czego Spółka nie przewiduje) zostały one uznane za środki trwałe. Niezależnie od możliwych projekcji finansowych, Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić, jaka będzie dokładnie łączna kwota opisanych wydatków niezbędnych dla utrzymania i sprzedaży lokali w Budynku. Jednakże, w ocenie Spółki. jeżeli - w celu uniknięcia zajęcia części Budynku przez bank jako wierzyciela z tytułu Kredytu Bankowego - Spółka byłaby zmuszona do zapłaty części zadłużenia z tytułu Kredytu Bankowego, łączna kwota wydatków na utrzymanie i sprzedaż niezbytych dotychczas lokali mieszkalnych oraz wydatków związanych z częściową spłatą Kredytu Bankowego mogłaby przekroczyć 30% wartości księgowej tych lokali (wedle stanu z chwili nabycia w drodze aportu przedsiębiorstwa).

Spółka przyjmuje założenie iż wszystkie lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku zostaną przez nią zbyte klientom w ciągu 5 lat od dnia nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa Inwestora Początkowego.

W uzupełnieniu Spółka wyjaśniła, że przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo Inwestora Pierwotnego. Dodała także, iż właścicielem budynków (lokali) wchodzących w skład przedsiębiorstwa Inwestora Pierwotnego jest Inwestor Pierwotny. Ponieważ przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo Inwestora Pierwotnego, zaś dostawa przedsiębiorstwa nie podlega podatkowi od towarów i usług, w związku z aportem przedsiębiorstwa w momencie nabycia Budynku (projektu) Spółce nie będzie przysługiwało, w jakimkolwiek zakresie, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Inwestor Pierwotny jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa Inwestora Pierwotnego do Spółki nie stanowi przejęcia, połączenia, przekształcenia, podziału czy też wydzielenia w rozumieniu odrębnych przepisów. Strona wskazuje też, iż Inwestor miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z budową oraz eksploatacją i utrzymaniem Budynku oraz w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym Budynek jest posadowiony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi niniejszym o potwierdzenie, iż w opisanym powyżej stanie faktycznym sprzedaż lokali mieszkalnych w Budynku przez Spółkę (nie zbytych uprzednio przez Inwestora Pierwotnego) będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 z 2004 r., poz. 535, z późn. zm.: ".Ustawa o VAT"), nawet jeśli łączna kwota wydatków na utrzymanie i sprzedaż lokali (niezbytych przez Inwestora Pierwotnego) w Budynku poniesionych przez Spółkę oraz ewentualnych kwot uiszczonych przez Spółkę na rzecz banku w celu zaspokojenia wierzytelności z tytułu Kredytu Bankowego przekraczać będzie 30% wartości księgowej przedmiotowych lokali.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zgodnie z wyraźnym brzmieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz że "dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów".

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie wskazuje jednak bezpośrednio, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "wydatków na ulepszenie" budynków, budowli lub ich części na gruncie tego przepisu. Co więcej, ani część ogólna, ani też żaden z przepisów szczególnych Ustawy o VAT nie formułuje dla potrzeb podatku VAT ustawowej definicji "ulepszenia" lub "wydatków na ulepszenie".

Zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, ustalenia treści norm prawnych w nich wyrażonych dokonywać należy, w braku szczególnych okoliczności, w sposób ścisły, tak by możliwe było, z zachowaniem konstytucyjnej zasady wyłączności ustawowej w dziedzinie stanowienia podatków, dokładne ustalenie przez adresatów tych norm prawnych zakresu obowiązku podatkowego oraz treści i wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie Spółki, z powołanej powyżej ogólnej dyrektywy wykładni wynika również, że pojęcia nie zdefiniowane w sposób szczególny w danym akcie prawa podatkowego (jakim jest także Ustawa o VAT) winny być stosowane i interpretowane w całym zakresie przedmiotowym stosowania tego aktu w sposób jednolity i spójny. Trudne do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy podatkowego byłoby bowiem przyjęcie, iż - w braku szczególnego przepisu - to samo pojęcie (ten sam termin języka prawnego) posiadałoby na gruncie różnych przepisów tego samego aktu prawa podatkowego różne znaczenia.

W konsekwencji, skoro ustawodawca podatkowy nie wskazał, w jaki sposób należy rozumieć pojęcia "wydatków na ulepszenie" oraz "ulepszenia" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, należy uznać, iż pojęcia te posiadają takie znaczenie, jakie przypisuje się im na gruncie innych przepisów Ustawy o VAT.

W tym zakresie Spółka pragnie zatem wskazać, iż inne przepisy Ustawy o VAT, które posługują się pojęciem "wydatków na ulepszenie" oraz "ulepszenia" nieruchomości nakazują wyraźnie, w sposób niedopuszczający wątpliwości, nadanie tym pojęciom znaczenia identycznego z ustalonym dla nich na gruncie przepisów o podatku dochodowym.

W szczególności, w taki sposób definiują "wydatki na ulepszenie", dla potrzeb niezwiązanych bezpośrednio z zakresem stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, przepisy art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, wskazujące sposób określenia pierwszego zasiedlenia nieruchomości poddanych ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie "w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym" stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Dlatego też, w świetle powołanych zasad wykładni przepisów prawa podatkowego, w ocenie Spółki "wydatki na ulepszenie", o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT winny być rozumiane zgodnie z definicją tego pojęcia na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 16g ust. 13 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654, z późn. zm.; "Ustawa o CIT"), środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Należy przy tym zauważyć, iż zakres pojęcia."ulepszenia" w rozumieniu wskazanych przepisów Ustawy o CIT obejmuje wyłącznie środki trwałe, z wyłączeniem jakichkolwiek innych składników majątkowych, jakie podatnicy nabywają lub wytwarzają. Innymi słowy, w znaczeniu normatywnym ulepszenie nieruchomości, w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do tych obiektów, które stanowią środki trwałe w rozumieniu tejże ustawy.

W ocenie Spółki zastosowanie powyższych regulacji w niniejszej sprawie prowadzi do uznania, iż wydatki dokonywane na Spółkę na utrzymanie lokali znajdujących się w Budynku lub odpowiedniej części powierzchni wspólnej, które dotyczyć będą co najwyżej drobnych prac remontowych, konserwacji instalacji, kosztów ochrony etc., bez dokonywania jakichkolwiek trwałych zmian wykraczających poza zwykły zarząd i zachowanie lokali w niepogorszonym stanie do czasu ich sprzedaży klientom przez Spółkę, nie będą w żaden sposób prowadzić do wzrostu wartości użytkowej tych lokali.

Co więcej, nawet gdyby niektóre z dokonywanych w lokalach prac zostały jednak z jakichkolwiek przyczyn uznane za zwiększające wartość użytkową tych lokali, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z takimi pracami i tak nie stanowiłyby wydatków na ulepszenie w rozumieniu Ustawy o CIT (ani tym bardziej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT), gdyż ani Budynek, ani też poszczególne lokale w nim się znajdujące, nie będą stanowić środków trwałych w rozumieniu Ustawy o CIT. Spółka pragnie przy tym zauważyć, iż ze względu na taką kwalifikację Budynku oraz poszczególnych lokali nie byłoby nawet możliwe ustalenie przez Spółkę, jaka jest ich wartość początkowa, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, brak byłoby jakiejkolwiek możliwości ustalenia, czego wyraźnie wymaga przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) Ustawy o VAT, czy wydatki ponoszone przez Spółkę przekraczają 30% wartości początkowej Budynku lub poszczególnych lokali.

Spółka pragnie jednak zaznaczyć, iż - zgodnie ze wskazanym powyżej opisem planowanej inwestycji, same tylko wydatki na utrzymanie nieruchomości w żadnym przypadku nie przekroczą 30% wartości Budynku ani poszczególnych lokali. Dlatego też, nawet w przypadku uznania, iż wydatki te stanowią wydatki na ulepszenie Budynku lub poszczególnych lokali w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT (a w rezultacie także przepisów Ustawy o VAT), ich poniesienie nie będzie skutkować naruszeniem warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) Ustawy o VAT.

Powyższych konkluzji nie zmieniałby również fakt poniesienia przez Spółkę ewentualnych wydatków związanych z koniecznością zaspokojenia wierzytelności banku z tytułu Umowy Kredytu, nawet jeżeli wysokość uiszczonych z tego tytułu kwot, osobno lub łącznie z nakładami na utrzymanie Budynku lub poszczególnych lokali, przekroczyłaby 30% wartości tego Budynku lub znajdujących się w nim lokali.

Zgodnie bowiem z wyraźnym brzmieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) Ustawy o VAT, warunek zastosowania zwolnienia z podatku VAT określony w tym przepisie dotyczy wyłącznie takich wydatków na ulepszenie, "w stosunku do których (podatnik) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Dla wskazanego zwolnienia podatkowego bez znaczenia pozostaje zatem kwota wydatków (nawet, gdyby zostały uznane za "wydatki na ulepszenie" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) Ustawy o VAT), jeżeli w związku z tymi wydatkami podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

W niniejszej sprawie, zdaniem Strony, nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, iż w związku z wydatkami na częściowe zaspokojenie wierzytelności banku z tytułu Kredytu Bankowego, jeżeli wydatki takie istotnie miałyby zostać poniesione, Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT, jako że żadna z kwot uiszczanych z tego tytułu (zapłata kwoty głównej, odsetek lub kosztów egzekucyjnych) nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Konkludując, w ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym sprzedaż lokali mieszkalnych w Budynku przez Spółkę (nie zbytych uprzednio przez Inwestora Pierwotnego) będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, nawet jeśli łączna kwota wydatków na utrzymanie i sprzedaż lokali (niezbytych przez Inwestora Pierwotnego) w Budynku poniesionych przez Spółkę oraz ewentualnych kwot uiszczonych przez Spółkę na rzecz banku w celu zaspokojenia wierzytelności z tytułu Kredytu Bankowego przekraczać będzie 30% wartości księgowej przedmiotowych lokali.

Jak wspomniano, powyższe stanowisko, zdaniem Zainteresowanej, wynika z faktu, iż wspomniane powyżej (ewentualne) wydatki Spółki (na utrzymanie nieruchomości lub spłatę zadłużenia z Kredytu Bankowego) nie zwiększają wartości użytkowej Budynku lub lokali. Niemniej, jeśliby stwierdzono z jakichkolwiek przyczyn, iż zwiększenie wartości użytkowej Budynku lub lokali jednak następuje w związku ze wspomnianymi wydatkami, zdaniem Spółki okoliczność taka pozostawałaby jednak bez znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż ani Budynek, ani znajdujące się w nim lokale nie stanowią środków trwałych w rozumieniu właściwych przepisów, a z tego względu poniesione na nie nakłady nie mogą stanowić wydatków na ulepszenie w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Nawet jednakże w przypadku przyjęcia, iż wskazane wydatki wiążą się z ulepszeniem nieruchomości w znaczeniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, to w danej sprawie wartość wydatków, w związku z którymi Spółce przysługiwać może prawo do odliczenia (wydatków na utrzymanie nieruchomości, z wyłączeniem kwot przeznaczonych na spłatę zadłużenia z tytułu Kredytu Bankowego) będzie mniejsza niż 30% wartości Budynku czy poszczególnych lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustaw nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pod pojęciem towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%. Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i rozporządzeń wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie natomiast do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zaznacza się, że przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Jak stanowi treść art. 29 ust. 5 w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność developerską obejmującą w szczególności poszukiwanie atrakcyjnych nieruchomości (gruntów pod zabudowę, istniejących inwestycji) w dużych aglomeracjach miejskich, z zamiarem wznoszenia na nich budynków mieszkaniowych lub użytkowych lub refinansowania projektów już zrealizowanych oraz odsprzedaży nieruchomości lub ich części. Spółka rozważa nabycie od Pierwotnego Inwestora całości jego przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), obejmującego w szczególności Budynek i prawa do gruntu, na którym się on znajduje (z wyłączeniem lokali, których własność została wyodrębniona i sprzedanych indywidualnym klientom, jak również udziału w prawach do gruntu związanego z tymi lokalami), prawa z umów zawartych przez Pierwotnego Inwestora w związku z budową Budynku oraz zarządzaniem nim, prawa związane z zawartymi przez Pierwotnego Inwestora umowami z nabywcami lub potencjalnymi nabywcami, wszelkie prawa wynikające z decyzji administracyjnych etc.

W związku z otrzymaniem aportu, Inwestor Pierwotny otrzyma udziały w Spółce w takiej wartości, która umożliwi Inwestorowi Pierwotnemu uzyskanie odpowiedniego zwrotu z inwestycji. Po aporcie, Spółka ponosić będzie koszty drobnych napraw i remontów niezbędnych do utrzymania niezbytych jeszcze lokali we właściwym stanie, jak również koszty zarządu tymi lokalami oraz odpowiednią część kosztów utrzymania wspólnych części Budynku. Spółka zakłada, iż łączna kwota opisanych powyżej wydatków na utrzymanie Budynku i poszczególnych lokali w żadnym przypadku nie przekroczy 30% wartości księgowej Budynku czy poszczególnych lokali.

Strona wskazała także, iż właścicielem budynków (lokali) jest Inwestor Pierwotny. Ponieważ przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo Inwestora Pierwotnego, w momencie nabycia Budynku (projektu) Spółce nie będzie przysługiwało, w jakimkolwiek zakresie, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Inwestor Pierwotny jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa Inwestora Pierwotnego do Spółki nie stanowi przejęcia, połączenia, przekształcenia, podziału czy też wydzielenia w rozumieniu odrębnych przepisów. Strona wskazuje też, iż Inwestor miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z budową oraz eksploatacją i utrzymaniem Budynku oraz w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym Budynek jest posadowiony.

Zainteresowana nie przewiduje kwalifikacji Budynku lub znajdujących się w nim lokali jako środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka nie przewiduje dokonywania ich amortyzacji dla celów rachunkowych lub podatkowych. Żadna z napraw czy robót nie będzie zmierzać do ulepszenia lokali, w tym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie będzie miała na celu usunięcie drobnych usterek lub wad powstałych w trakcie procesu budowlanego lub po oddaniu do użytku, ale przed sprzedażą lokali indywidualnym klientom.

W rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zawarte są prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych (art. 93 § 1 pkt 1) lub przejęcia innej osoby prawnej (art. 93 § 2 pkt 1) - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Wnioskodawca, w uzupełnieniu do wniosku, zaznaczył, iż w przypadku aportu przedsiębiorstwa Inwestora Pierwotnego do Spółki, nie dochodzi do łączenia się, przejęcia, przekształcenia, podziału ani wydzielenia (w rozumieniu odrębnych przepisów), w związku z powyższym stwierdzić należy, iż w omawianej sytuacji nie będzie miał zastosowania przytoczony wyżej rozdział 14 Ordynacji podatkowej (nie będzie wstąpienia w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego).

W konsekwencji rozpatrując kwestię sprzedaży lokali, należy odnieść się do sytuacji, iż w momencie wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa, w tym przedmiotowych budynków (lokali) nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (z uwagi na to, iż aport całego przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem). Dodatkowo Strona zaznacza, iż nie ponosi nakładów na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku (lokali). A w przypadku gdyby poniesione nakłady przekroczyły 30%, zdaniem Wnioskodawcy, nie miałyby żadnego wpływu na przedstawione zdarzenie przyszłe, bowiem nie stanowiłyby ulepszenia w rozumieniu odrębnych przepisów, gdyż przedmiotowe budynki (lokale) nie są i nie będą środkami trwałymi.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, iż przedmiotowa dostawa budynku (lokalu) będzie korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z tym, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w stosunku do tych obiektów oraz że nie poniosła nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe, przy założeniu, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miało miejsca następstwo prawne, w rozumieniu art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa (Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku aportu przedsiębiorstwa Inwestora Pierwotnego do Spółki, nie dochodzi do łączenia się, przejęcia, przekształcenia, podziału ani wydzielenia - w rozumieniu odrębnych przepisów) oraz że nakłady ponoszone przez Zainteresowaną nie stanowią wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem, w niniejszej sprawie kwestie te nie były przedmiotem rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.