ILPP1/443-285/14-5/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z terenem pod rozbudowę cmentarza komunalnego oraz z cmentarzami komunalnymi - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z terenem pod rozbudowę cmentarza komunalnego oraz z cmentarzami komunalnymi. Dnia 4 czerwca 2014 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina L (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych w L przy ul. C oraz w M (dalej łącznie jako cmentarze komunalne). Przedmiotowe cmentarze komunalne zostały w roku 1998 odpłatnie udostępnione przez Gminę na rzecz Przedsiębiorstwa (...)"X" Sp. z o.o. (dalej: Spółka) na podstawie umowy dzierżawy. Spółka świadczy na przedmiotowych cmentarzach komunalnych w swoim imieniu na własny rachunek odpłatne usługi cmentarne i pogrzebowe.

Z tytułu dzierżawy cmentarzy komunalnych Gmina pobiera od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), który dokumentuje wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza VAT należny z tego tytułu.

W roku 2012 Gmina poniosła wydatki związane z planowaną rozbudową cmentarza komunalnego w L, w tym m.in. na wyznaczenie terenu pod przedmiotową rozbudowę cmentarza. Przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT, z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Gmina podkreśla, że przedmiotowe wydatki dotyczyły tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego. W szczególności nie były to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

Teren pod rozbudowę cmentarza komunalnego został od dnia 1 stycznia 2013 r. odpłatnie udostępniony Spółce na podstawie zawartej w grudniu 2012 r. - umowy dzierżawy, w celu przygotowania tego terenu pod nowe kwatery cmentarne oraz w dalszej kolejności na potrzeby prowadzenia przez Spółkę również na przedmiotowym terenie usług cmentarnych. Z tytułu dzierżawy przedmiotowego terenu pod rozbudowę cmentarza Gmina pobiera od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), który dokumentuje wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza VAT należny z tego tytułu.

W przyszłości Gmina może również ponosić kolejne wydatki związane z modernizacją, przebudową oraz dalszą rozbudową dzierżawionych cmentarzy komunalnych.

Rozbudowa, modernizacja i przebudowa cmentarzy komunalnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie cmentarzy gminnych.

Dnia 4 czerwca 2014 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, że:

1. Gmina zamierza kontynuować umowę dzierżawy cmentarza oraz terenu oddanego pod rozbudowę także po zakończeniu prac rozbudowy cmentarza.

2. Faktury VAT dokumentujące "rozbudowę cmentarza" będą wystawiane na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem terenu pod rozbudowę cmentarza komunalnego oraz cmentarzy komunalnych na podstawie umów dzierżawy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z terenem pod rozbudowę cmentarza komunalnego oraz z cmentarzami komunalnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z terenem pod rozbudowę cmentarza komunalnego oraz z cmentarzami komunalnymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie. w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT, oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi oraz terenem pod rozbudowę cmentarza komunalnego.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że ponoszone wydatki związane z terenem pod rozbudowę oraz przyszłymi wydatkami na cmentarze komunalne są/będą bezpośrednio związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi w postaci świadczenia usług dzierżawy. Kontynuacja umowy dzierżawy cmentarzy komunalnych ze strony Spółki jest bowiem zależna od powiększenia przez Gminę obszaru cmentarza komunalnego w L, a zawarcie umowy dzierżawy terenu pod rozbudowę nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków związanych z m.in. z wyznaczeniem tego terenu.

Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że "Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, uiszcza VAT należny z tytułu otrzymywanego od Spółki wynagrodzenia za świadczone usługi dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tych usług.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. IBPP2/443-1180/13/AB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że skoro Wnioskodawca wydzierżawia cmentarz komunalnej spółce prawa handlowego na podstawie cywilnoprawnej umowy dzierżawy, a tym samym cmentarz (...) będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, to Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z Cmentarzem komunalnym (...) pod warunkiem niezaistnienia wyłączeń przewidzianych przepisem art. 88 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zawiera również interpretacja indywidualna z dnia 14 września 2012 r., nr ILPP1/443-554/12-4/AWa, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w pełni poparł stanowisko Wnioskodawcy, że "umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną, w konsekwencji Gmina działając w roli podatnika zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu (...) będzie istnieć zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na remont oraz utrzymanie cmentarzy z wykonywaniem czynności opodatkowanych".

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z udostępnieniem terenu pod rozbudowę cmentarza komunalnego oraz cmentarzy komunalnych na rzecz Spółki na podstawie umów dzierżawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z terenem pod rozbudowę oraz z cmentarzami komunalnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego.

Stosownie bowiem do treści tego przepisu - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się (...) do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych. Cmentarze komunalne zostały w roku 1998 odpłatnie udostępnione przez Gminę na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umowy dzierżawy. Spółka świadczy na przedmiotowych cmentarzach komunalnych w swoim imieniu na własny rachunek odpłatne usługi cmentarne i pogrzebowe. Z tytułu dzierżawy cmentarzy komunalnych Gmina pobiera od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), który dokumentuje wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. W roku 2012 Gmina poniosła wydatki związane z planowaną rozbudową cmentarza komunalnego w L, w tym m.in. na wyznaczenie terenu pod przedmiotową rozbudowę cmentarza. Teren pod rozbudowę cmentarza komunalnego został od dnia 1 stycznia 2013 r. odpłatnie udostępniony Spółce na podstawie zawartej w grudniu 2012 r. - umowy dzierżawy. Gmina zamierza kontynuować umowę dzierżawy cmentarza oraz terenu oddanego pod rozbudowę także po zakończeniu prac rozbudowy cmentarza. Faktury VAT dokumentujące "rozbudowę cmentarza" będą wystawiane na Gminę. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z terenem pod rozbudowę cmentarza komunalnego oraz z cmentarzami komunalnymi.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku od towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Interpretacją nr ILPP1/443-285/14-4/MK z dnia 24 czerwca 2014 r. tut. Organ stwierdził, że odpłatne udostępnienie przez Gminę terenu pod rozbudowę cmentarza komunalnego oraz cmentarzy komunalnych na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe wynika z faktu, że czynność ta stanowi de facto odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy oraz czynność określoną w art. 5 ust. 1 ustawy, przy czym usługa ta - dzierżawa nieruchomości - nie została przepisami ustawy oraz rozporządzeniami wykonawczymi objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Przypomnieć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, niezbędne jest wykazanie przez niego związku poniesionych wydatków z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na rozbudowę cmentarza komunalnego oraz cmentarze komunalne, mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Zainteresowanego wskazanymi w opisie sprawy czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w związku z odpłatnym udostępnieniem terenu pod rozbudowę cmentarza komunalnego oraz cmentarzy komunalnych na podstawie umów dzierżawy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z terenem pod rozbudowę cmentarza komunalnego oraz z cmentarzami komunalnymi. Z kolei wniosek w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania terenu na podstawie umowy dzierżawy w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2014 r. nr ILPP1/443-285/14-4/MK.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.