ILPP1/443-28/11-5/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2011 r. (data wpływu 7 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 25 marca 2011 r.) oraz z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu 29 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 24 marca 2010 r. (data wpływu 25 marca 2011 r.) oraz z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu 29 marca 2011 r.) o symbole PKWiU z roku 2008 dla czynności, będących przedmiotem wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W I kwartale 2011 r. Gmina przeprowadzi postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego na zadanie pn. "Wykonanie łącznie dwóch zadań:

Przedmiotem niniejszego zamówienia jest kompleksowe zadanie polegające na rewitalizacji Placu "A". Świadczenia wchodzące w skład tego zamówienia stanowią jedną funkcjonalną całość i objęte zostały jedną dokumentacją projektową oraz jedną specyfikacją istotnych warunków zamówienia. Zdecydowaną większość robót wchodzących w skład przedmiotowego zamówienia, zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia, stanowią roboty stricte budowlane. Procentowy udział wartości robót budowlanych stanowi ok. 95% wartości całego zamówienia, natomiast wartość pozostałych świadczeń, nie stanowiących robót budowlanych, wynosi ok. 5% wartości całego zamówienia.

W skład niniejszego zamówienia publicznego wchodzą następujące elementy:

Zadanie I:

Zadanie II:

Zamawiający wyszczególnił w specyfikacji istotnych warunków zamówienia i we wzorze formularza ofertowego poszczególne elementy, składające się na zakres całego zamówienia, tj. elementy wymienione od pkt 1 do pkt 10. Ponadto, Zamawiający dla każdego z ww. elementów (od pkt 1 do pkt 10) przygotował odrębny przedmiar robót i załączył niniejsze przedmiary do specyfikacji istotnych warunków zamówienia.

W związku z tym, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) brak jest symbolu dla usługi głównej, tj. dla rewitalizacji obszarów miejskich, Wnioskodawca podał symbole PKWiU dla składowych niniejszego kompleksowego zadania polegającego na rewitalizacji Placu "A":

* PKWiU 45.23.12-00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z nawierzchnią przy budowie autostrad, (z wyjątkiem autostrad nadziemnych) dróg, ulic i innych tras dla pieszych i zmotoryzowanych";

* PKWiU 45.33.20-00.00 "Roboty związane z instalacją wodno-kanalizacyjną";

* PKWiU 45.42.12-00.00 "Roboty instalacyjne pozostałych metalowych elementów stolarki budowlanej";

* PKWiU 45.34.22 "Roboty instalacyjne elektryczne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane";

* PKWiU 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni";

* PKWiU 38.21.2 "Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne".

W pismach z dnia 24 i 28 marca 2011 r., stanowiących uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany wskazał symbole PKWiU z roku 2008 dla następujących czynności, będących przedmiotem wniosku, obejmujących:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować przy obliczeniu ceny ofertowej brutto wyżej opisanego zamówienia publicznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczeniu ceny ofertowej wyżej opisanego zamówienia publicznego należy zastosować następujące stawki podatku VAT:

* 23% dla robót budowlanych, wyszczególnionych w opisie zamówienia - elementy: 1, 2, 4, 6, 7, 8, 9, tj. dla następujących robót budowlanych:

* 8% dla robót i świadczeń wyszczególnionych w opisie zamówienia - elementy: 3, 5, 10, tj. dla robot i świadczeń:

Niniejsze stanowisko Wnioskodawcy wynika z otrzymanej przez Gminę interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 1 lipca 2010 r. w sprawie stawki podatku VAT od robót budowlanych i świadczeń wchodzących w skład analogicznego zamówienia publicznego pn. "Rewitalizacja Parku (...)", przeprowadzonego przez Gminę w roku 2010. Z treści wskazanej interpretacji indywidualnej wynika, że roboty budowlane, co do zasady, opodatkowane są podstawową 22% stawką podatku VAT (stan prawny obowiązujący na dzień 1 lipca 2010 r.), natomiast roboty polegające na kształtowaniu terenów zielonych oraz opłaty za umieszczenie odpadów na wysypisku odpadów opodatkowane są 7% stawką podatku VAT (stan prawny obowiązujący na dzień 1 lipca 2010 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Artykuł 5a ustawy został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku - w oparciu o art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W poz. 149 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%", wymieniono sklasyfikowane w PKWiU z roku 2008 w grupowaniu 38.21.2 - "usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne". Natomiast w poz. 176 tego załącznika ustawodawca zamieścił sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 - "usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni".

Z kolei usługi budowlane, co do zasady, opodatkowane są od dnia 1 stycznia 2011 r. 23% stawką podatku. Należy zaznaczyć, iż przepisy ustawy (art. 41 ust. 12), a także obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) - § 7 ust. 1, przewidują obniżoną stawkę podatku w wysokości 8% dla robót budowlanych lub konserwacyjnych, jednakże tylko w przypadku, gdy roboty te związane są z budownictwem mieszkaniowym. Usługi będące przedmiotem wniosku nie są związane z budownictwem mieszkaniowym, zatem nie ma podstaw do zastosowania w odniesieniu do nich 8% stawki podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż w I kwartale 2011 r. Wnioskodawca przeprowadzi postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego na zadanie pn. "Wykonanie łącznie dwóch zadań:

Przedmiotem niniejszego zamówienia jest kompleksowe zadanie polegające na rewitalizacji Placu "A". Świadczenia wchodzące w skład tego zamówienia stanowią jedną funkcjonalną całość i objęte zostały jedną dokumentacją projektową oraz jedną specyfikacją istotnych warunków zamówienia. Zdecydowaną większość robót wchodzących w skład przedmiotowego zamówienia, zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia, stanowią roboty stricte budowlane. Procentowy udział wartości robót budowlanych stanowi ok. 95% wartości całego zamówienia, natomiast wartość pozostałych świadczeń, nie stanowiących robót budowlanych, wynosi ok. 5% wartości całego zamówienia. W skład niniejszego zamówienia publicznego wchodzą następujące elementy:

Zadanie I:

Zadanie II:

Zamawiający wyszczególnił w specyfikacji istotnych warunków zamówienia i we wzorze formularza ofertowego poszczególne elementy, składające się na zakres całego zamówienia, tj. elementy wymienione od pkt 1 do pkt 10. Ponadto, Zamawiający dla każdego z ww. elementów (od pkt 1 do pkt 10) przygotował odrębny przedmiar robót i załączył niniejsze przedmiary do specyfikacji istotnych warunków zamówienia. W związku z tym, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) brak jest symbolu dla usługi głównej, tj. dla rewitalizacji obszarów miejskich, Zainteresowany podał symbole PKWiU dla składowych niniejszego kompleksowego zadania polegającego na rewitalizacji Placu "A":

* PKWiU 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni";

* PKWiU 38.21.2 "Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne".

Ponadto, Wnioskodawca w uzupełnieniach do wniosku wskazał symbole PKWiU z roku 2008 dla następujących czynności, będących przedmiotem wniosku, obejmujących:

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z wieloma usługami, które mają różny charakter i służą realizacji wspólnego celu. Różny charakter tych usług powoduje, że realizacja wspólnego celu osiągnięta zostanie w wyniku odmiennych działań właściwych dla istoty tych usług.

Mając zatem na uwadze zaprezentowany stan prawny oraz fakt, iż w przedmiotowej sprawie (jak wynika ze specyfikacji istotnych warunków zamówienia), występuje kilka równorzędnych czynności, które można podzielić na: roboty budowlane, roboty w zakresie instalacji sanitarnych, roboty w zakresie instalacji elektrycznych, wyposażenie placu w elementy małej architektury, usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni oraz usługi związane z usuwaniem odpadów, opodatkowane one będą różnymi - właściwymi dla siebie stawkami podatku VAT.

Reasumując, przy obliczeniu ceny ofertowej przedmiotowego zamówienia publicznego, do robót obejmujących przebudowę galerii i robót w zakresie branży drogowej, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 42.11.10.0, prac w zakresie wyposażenia w elementy małej architektury, objętych symbolem PKWiU 43.32.10.0, wykonania oświetlenia drogowego i iluminacyjnego, sklasyfikowanego w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 oraz wykonania kanalizacji deszczowej, modernizacji sieci wodociągowej i modernizacji kanalizacji sanitarnej, objętych klasyfikacją PKWiU 43.22.11.0, należy zastosować 23% stawkę podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Natomiast, usługi związane z dokonaniem opłat za składowanie odpadów na wysypisku odpadów, objęte symbolem PKWiU 38.21.2 oraz usługi mające na celu dostarczenie, posadzenie i pielęgnację drzewek, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 81.30.10.0, korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 149 i poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, iż Organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań statystycznych. Do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem czynności oraz prawidłowym zaklasyfikowaniem tych czynności do właściwych grupowań statystycznych, obowiązany jest podatnik. W związku z powyższym, w niniejszej interpretacji tut. Organ odniósł się wyłącznie do klasyfikacji podanych przez Zainteresowanego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.