ILPP1/443-274/08-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2008 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 3 marca 2008 r., data wpływu do Biura KIP 5 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash pooling'u - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash pooling'u.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej. Spółka planuje przystąpić do zawartej w ramach koncernu umowy cash poolingu, w której podmiotem dokonującym koncentracji i odpowiadającym za rozliczenia z tytułu cash pooling (tzw. Y) i jednocześnie organizatorem będzie X z siedzibą w Szwecji.

Do Y będą należały: Rachunek Top prowadzony przez Bank w Szwecji dla rachunku prowadzonego w Szwecji w walucie SEK oraz Rachunek Top prowadzony przez Bank w Niemczech dla rachunku prowadzonego w walucie EUR, stanowiące rzeczywiste rachunki bankowe mające charakter rachunków podstawowych w obrębie organizacji klienta. Natomiast pozostałe podmioty uczestniczące w umowie cash poolingu, w tym również Spółka, występować będą w roli uczestników. W ramach każdego Rachunku Top otwarte zostaną rachunki pomocnicze (zwane również: rachunkami transakcyjnymi), których zadaniem jest umożliwienie zarządzania środkami pieniężnymi wpływającymi i wypływającymi w odniesieniu do poszczególnych uczestników. Właścicielem wspomnianych rachunków transakcyjnych w całym okresie transakcyjnym będzie Y.

Wnioskodawca, w ramach niniejszej umowy, będzie posiadał własne rachunki bankowe, jeden w Szwecji prowadzony w koronach szwedzkich (SEK) oraz drugi w Niemczech w walucie euro (EUR). Na mocy opisywanego systemu możliwe jest zaistnienie sytuacji, w której Spółka będzie posiadała dodatnie bądź ujemne saldo. Jednakże zadłużenie Wnioskodawcy nie będzie mogło być wyższe niż suma środków pieniężnych znajdujących się na wszystkich rachunkach transakcyjnych należących do Spółki oraz pozostałych uczestników cash poolingu. Należy również dodać, iż stopy procentowe dotyczące środków transferowanych pomiędzy Rachunkiem Top oraz rachunkami rzeczywistymi uczestników zostaną określone na warunkach rynkowych w wewnątrzgrupowej umowie finansowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując niniejszą sprawę należy wskazać, iż umowa cash poolingu stanowi formę zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w inny sposób. Istotą tej umowy jest koncentrowanie środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych podmiotów (rachunki uczestników) na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Jako podstawowy walor cash poolingu należy wskazać możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy (poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy), przy jednoczesnej optymalizacji globalnej pozycji finansowej. Należy wskazać na dwie podstawowe konstrukcje, jakie może przyjąć umowa cash poolingu, a mianowicie:

Polskie przepisy podatkowe nie regulują zasad opodatkowania umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana, umowa tego typu, porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik tego typu umowy nie wie, czy środki jego zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników umowy cash poolingu. Jedyną zidentyfikowaną stroną jest Y, który świadczy zróżnicowane usługi finansowe. Istnieją w związku z powyższym wątpliwości co do kwestii opodatkowania otrzymanych odsetek oraz zapłaty odsetek lub prowizji wynikających z treści umowy. Zdarzenia te mogą bowiem generować zarówno przychody jak i koszty, które w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. będą wpływać na dochód podlegający opodatkowaniu. W związku z tym, że polskie prawo podatkowe nie przewiduje grupowych rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za wyjątkiem podatkowej grupy kapitałowej, która jest podatnikiem, w rozumieniu powołanej ustawy, organy podatkowe stoją na stanowisku, że w takiej sytuacji na każdym podatniku korzystającym z usługi cash poolingu ciąży obowiązek dokonania analizy skutków realizacji tej usługi w aspekcie własnych przychodów i kosztów podatkowych, a nie opierania się na efekcie grupowym. Z powyższych względów umowy cash poolingu nie powinno się utożsamiać z umową pożyczki.

W tym miejscu należy wskazać na istotną dla omawianej kwestii opinię Głównego Urzędu Statystycznego w W., który sklasyfikował usługi wykonywane w ramach porozumień o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową przez grupę spółek w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 jako "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Na tej podstawie należy uznać, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1, zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., usługa ta będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania, stanowisko Wnioskodawcy przedstawia się w następujący sposób:

Ad. 1.

Transakcje dokonywane w ramach systemu cash pooling należy rozpatrywać jednostronnie w relacji Y - uczestnik porozumienia. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy jeden z uczestników umowy wykaże niedobór (saldo ujemne), który następnie zostanie pokryty z rachunku głównego za pośrednictwem Y, wówczas za świadczącego usługę należy uznać właśnie Y. Tym samym Spółka będzie w ramach umowy cash poolingu nabywcą usługi pośrednictwa finansowego.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy Y będzie w rzeczywistości świadczącym usługi podobne do usług świadczonych przez banki i instytucje finansowe, jednakże usługi te ograniczone będą do określonych podmiotów z grupy kapitałowej. Usługi te polegać będą na zbieraniu od podmiotów zależnych nadwyżek gotówkowych i na odpłatnym udzielaniu pożyczek. Mając na względzie powyższe, przedmiotowe usługi świadczone przez Y powinny zostać uznane za usługi pośrednictwa finansowego, klasyfikowanych w sekcji J ex (65-67) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Ad. 3.

Elementem niezbędnych dla określenia sposobu opodatkowania przedmiotowych usług finansowych jest ustalenia miejsca ich świadczenia. W analizowanej sprawie na uwadze należy mieć, iż zgodnie z art. 27 ust. 3, w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy usługi te świadczone są na rzecz:

* osób fizycznych, prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub

* podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę,

wówczas miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku takowego - stały adres lub miejsce zamieszkania. Warto również dodać, iż usługi pośrednictwa finansowego należą do katalogu usług wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Tym samym, miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie Polska. Natomiast podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT wynikającego ze świadczenia tych usług będzie każdorazowo Spółka, która rozliczy z tego tytułu import usług.

Trzeba jednak pamiętać, iż w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, usługi wymienione w załączniku 4 do ustawy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W punkcie 3 wspomnianego załącznika (tzn. lista usług zwolnionych z VAT) wymienione zostały "usługi pośrednictwa finansowego". Tym samym nabywane przez Spółkę w ramach cash poolingu usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, jednakże będą zwolnione z opodatkowania tymże podatkiem. Obowiązek podatkowy w powyższej sytuacji powstawał będzie z momentem wykonania usługi, za który należy uznać w każdym przypadku wymagalność należnych odsetek, a jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, z chwilą wystawienia faktury, w tym faktury za częściowe wykonanie usługi, nie później niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi. W przypadku, gdy zgodnie z umową cash poolingu odsetki spłacane są np. co miesiąc, lub też co kwartał, wówczas w każdym z tych okresów rozliczeniowych powstawać będzie obowiązek podatkowy w odniesieniu do kwoty odsetek wskazanej w otrzymanym rozliczeniu. Za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie, tj. w danym miesiącu. Określając podstawę opodatkowania przedmiotowych usług na względzie należy mieć, iż w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwotą należną z tytułu udzielonych pożyczek, a tym samym obrotem, a zatem i podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług mogą być tylko uiszczone (zapłacone) odsetki oraz odsetki wprawdzie nie uiszczone, lecz których termin zapłaty minął.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Przez dostawę towarów - stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy - należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0%. Ustawodawca daje także podatnikom możliwości stosowania zwolnień podatkowych.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT zwalnia się od podatku towary i usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 3 ww. załącznika ujęto usługi pośrednictwa finansowego (sekcja J ex 65-67), z wyłączeniem:

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28 ustawy.

W myśl art. 27 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, m in. w przypadku usług bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, świadczonych na rzecz:

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez "import usług" rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju).

Z art. 17 ust. 2 ww. ustawy o VAT wynika, że przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytoriom kraju, z wyłączeniem usług określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca.

W myśl art. 17 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w art. 27 ust. 3 przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje przystąpić do zawartej w ramach koncernu umowy cash poolingu, w której podmiotem dokonującym koncentracji środków finansowych i odpowiadającym za rozliczenia z tytułu cash pooling tzw. Y i jednocześnie organizatorem będzie Podmiot z siedzibą w Szwecji.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że ww. transakcje zarządzania płynnością finansową należy uznać za usługi finansowe sklasyfikowane w PKWiU w kategorii 65.23.10-00.00 "usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w charakterze usługodawcy występować będzie Y. Uczestnik umowy, posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, a jeżeli będą, to w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Y w ramach świadczonych usług wykorzystywać będzie dostępne środki dowolnego uczestnika systemu do spłaty zadłużenia niespłaconego przez innego uczestnika.

Usługi finansowe świadczone przez Y, mającego siedzibę w innym kraju Wspólnoty niż nabywca usługi (Wnioskodawca) podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie wskazanego art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Jednocześnie należy wskazać, że czynności sklasyfikowane w PKWiU 65.23.10-00.00 - "usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane", objęte są zwolnieniem od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie należy podkreślić, że kluczowym elementem pozwalającym jednoznacznie rozstrzygnąć czy czynności wykonywane w ramach umowy cash pooling'u korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji usługi wg Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług. Organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych usług lub towarów do odpowiednich symboli PKWiU. W świetle zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zaliczenie danego towaru lub usługi do odpowiedniego grupowania tej klasyfikacji należy do obowiązków zainteresowanego podmiotu (producenta, importera, usługodawcy). W przypadku trudności w ustaleniu przez podmiot właściwego grupowania według PKWiU w odniesieniu do sprzedawanych towarów i świadczonych usług jednostką uprawnioną do wydawania opinii klasyfikacyjnych jest Urząd Statystyczny w Ł. Opinie są wydawane na wniosek zainteresowanego podmiotu.

Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od zasady tej istnieje szereg wyjątków określających szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Jednym z takich wyjątków jest sytuacja, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą. Wówczas - stosownie do zapisu art. 19 ust. 4 ww. ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Powyższą zasadę, zgodnie z ust. 5 cyt. artykułu, stosuje się również do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Na podstawie art. 19 ust. 19 ustawy o VAT, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b) i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 tegoż artykułu stosuje się odpowiednio do importu usług.

Kwestie dotyczące podstawy opodatkowania reguluje art. 29 ww. ustawy. Z ust. 1 powołanego przepisu wynika, iż podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zgodnie z zapisami zawartymi w umowie cash pooling'u, będzie posiadała rachunki bankowe. W ramach opisywanego systemu możliwe jest zaistnienie sytuacji, w której Wnioskodawca będzie posiadał dodatnie bądź ujemne saldo co stanowić będzie podstawę do naliczania odsetek.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będą należne odsetki (zapłacone w terminie i te, dla których upłynął termin płatności).

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash pooling'u.

Wniosek w zakresie interpretacji prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych został rozstrzygnięty postanowieniem z dnia 3 czerwca 2008 r. o nr ILPB3/423-160/08-4/HS, a w zakresie interpretacji prawa podatkowego dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych - interpretacją z dnia 3 czerwca 2008 r. nr ILPB2/436-13/08-4/AJ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.