ILPP1/443-27/11-2/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2011 r. (data wpływu 5 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy w związku ze zmianą przeznaczenia zakupionych składników majątku i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy w związku ze zmianą przeznaczenia zakupionych składników majątku i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w formie biura rachunkowego, korzystającą ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o VAT. Zainteresowana nie wykonuje czynności doradczych. Od 1 lutego 2011 r. Wnioskodawczyni zamierza świadczyć również usługi doradztwa gospodarczego.

Zainteresowana rozpoczęła działalność w dniu 1 lipca 2010 r., wpis do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 31 maja 2010 r.

Na rozpoczęcie działalności Wnioskodawczyni otrzymała dotację z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007-2013. Ze środków otrzymanych w ramach dotacji Zainteresowana kupiła:

Zakupu powyższych składników majątku Wnioskodawczyni dokonywała w miesiącu czerwcu, lipcu i wrześniu 2010 r.

Ze środków własnych Zainteresowana zakupiła: wizytówki, ulotki, czajnik, ekspres do kawy, serwis kawowy, szklanki, sztućce, talerzyki, kwiaty i obrazek, meble biurowe - łącznie w kwocie nie przekraczającej 3.500 zł netto.

Ponadto, prowadząc działalność nieopodatkowaną Wnioskodawczyni dokonuje zakupu materiałów pomocniczych, usług najmu lokalu wraz z opłatą za "media", usług telekomunikacyjnych, informatycznych, graficznych, reklamy itp. Są to koszty działalności bieżącej.

Od 1 lipca 2010 r. powyższe składniki majątku oraz usługi służą wykonywaniu wyłącznie czynności zwolnionych.

Natomiast, od 1 lutego 2011 r. Zainteresowana zamierza świadczyć również usługi doradcze, co zrodzi obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego (art. 113 ust. 13 ustawy o VAT).

Pierwszą deklarację VAT-7 Wnioskodawczyni złoży za miesiąc luty 2011 r.

Od 1 lutego 2011 r. powyższe składniki majątku, a także kupowane usługi służyć będą wyłącznie działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

czyli czy korektą powinny być objęte wszystkie otrzymane faktury dokumentujące dokonane do dnia 31 stycznia 2011 r. zakupy towarów i usług służących prowadzonej przez Zainteresowaną działalności gospodarczej zwolnionej, a które po tym dniu służyć będą wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, od 1 lutego 2011 r. Zainteresowana zamierza być podatnikiem VAT czynnym i od tego dnia zamierza wykonywać jedynie czynności opodatkowane. Od 1 lutego 2011 r. nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywania składników majątku i usług zakupionych do dnia 31 stycznia 2011 r. - ze służących wyłącznie czynnościom zwolnionym (na podstawie zwolnienia podmiotowego) na służące wyłącznie czynnościom opodatkowanym. W związku z tym, w ocenie Zainteresowanej, przysługuje jej prawo dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu wszystkich składników majątku i usług (w tym usług najmu lokalu biurowego, opłat za media, opłat za telefon, usług informatycznych), służących wcześniej wykonywaniu działalności zwolnionej i wykazaniu go w deklaracji za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, czyli w deklaracji za miesiąc luty.

Zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi, któremu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje prawo do korekty. Jeżeli nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania składników majątku i usług wcześniej służących wyłącznie czynnościom zwolnionym na wykorzystywanie ich wyłącznie do czynności opodatkowanych, dokonuje się korekty podatku VAT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w formie biura rachunkowego, korzystającą ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o VAT. Zainteresowana nie wykonywała czynności doradczych. Od 1 lutego 2011 r. Wnioskodawczyni zamierza świadczyć również usługi doradztwa gospodarczego. Zainteresowana rozpoczęła działalność w dniu 1 lipca 2010 r., wpis do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 31 maja 2010 r. Na rozpoczęcie działalności Wnioskodawczyni otrzymała dotację z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007-2013. Ze środków otrzymanych w ramach dotacji Zainteresowana kupiła:

Zakupu powyższych składników majątku Wnioskodawczyni dokonywała w miesiącu czerwcu, lipcu i wrześniu 2010 r. Dodatkowo, ze środków własnych Zainteresowana zakupiła: wizytówki, ulotki, czajnik, ekspres do kawy, serwis kawowy, szklanki, sztućce, talerzyki, kwiaty, obrazek i meble biurowe - łącznie w kwocie nie przekraczającej 3.500 zł netto. Ponadto, prowadząc działalność nieopodatkowaną Wnioskodawczyni dokonuje zakupu materiałów pomocniczych, usług najmu lokalu wraz z opłatą za "media", usług telekomunikacyjnych, informatycznych, graficznych, reklamy itp. Są to koszty działalności bieżącej. Od 1 lipca 2010 r. powyższe składniki majątku oraz usługi służą wykonywaniu wyłącznie czynności zwolnionych. Natomiast, od 1 lutego 2011 r. Zainteresowana zamierza świadczyć również usługi doradcze, co zrodzi obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego (art. 113 ust. 13 ustawy o VAT). Pierwszą deklarację VAT-7 Wnioskodawczyni złoży za miesiąc luty 2011 r. Od 1 lutego 2011 r. powyższe składniki majątku, a także kupowane usługi służyć będą wyłącznie działalności opodatkowanej.

W rozpatrywanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów i usług nastąpiło w okresie, kiedy prawo do odliczenia Zainteresowanej nie przysługiwało. Zakupione w okresie od czerwca 2010 r. do dnia 31 stycznia 2011 r. towary i usługi wykorzystywane były przez Wnioskodawczynię od dnia 1 lipca 2010 r. do dnia 31 stycznia 2011 r. do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT, natomiast od dnia 1 lutego 2011 r. wykorzystywane będą w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym na skutek powstania obowiązku zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny od dnia 1 lutego 2011 r., zmieni się wykorzystanie zakupionych towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, iż Zainteresowana dokonywała zakupu środków trwałych i wyposażenia, jak również towarów pozostałych zużywanych na bieżąco oraz usług stanowiących koszty działalności bieżącej.

Z uwagi na sposób wykorzystania zakupionych towarów i usług, w rozpatrywanej sytuacji można więc wyodrębnić dwie grupy:

Należy zatem zauważyć, iż Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług, które zostały wykorzystane do świadczenia usług w ramach działalności zwolnionej od podatku VAT, tj. do dnia 31 stycznia 2011 r. Brak jest bowiem możliwości odliczenia podatku od tych zakupów, które posłużyły sprzedaży dokonanej przez Zainteresowaną jako podatnika podmiotowo zwolnionego.

Natomiast odnośnie towarów zakupionych przed dniem rejestracji do VAT, do działalności zwolnionej, a następnie wykorzystanych również po dniu 1 lutego 2011 r. do działalności opodatkowanej, w związku ze zmianą ich przeznaczenia, zmianie ulegnie również prawo do odliczenia podatku VAT. Przepisy przewidują możliwość korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług.

Ustawodawca, w art. 91 ust. 7 ustawy, wprowadził możliwość korygowania kwoty podatku naliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-6 tego artykułu, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Informuje się, iż od dnia 1 kwietnia 2011 r., mocą ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), powołany wyżej przepis otrzymał brzmienie: "Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego."

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku dokonania w lutym 2011 r., zmiany przeznaczenia towarów i usług niezaliczonych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości poniżej 15.000 zł, korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za luty 2011 r.

Powyższe przepisy wskazują zatem, iż Wnioskodawczyni ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą prawa do odliczenia jednorazowo w deklaracji za luty 2011 r., w odniesieniu do towarów i usług niezaliczonych przez Zainteresowaną do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości poniżej 15.000 zł.

Reasumując należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług, które zostały w całości wykorzystane do świadczenia usług w ramach działalności zwolnionej od podatku VAT, tj. przed dniem 1 lutego 2011 r. Natomiast odnośnie towarów i usług zakupionych przed dniem rejestracji do VAT, do działalności podmiotowo zwolnionej od podatku VAT, a następnie wykorzystanych również po dniu 1 lutego 2011 r. do działalności opodatkowanej, w związku ze zmianą ich przeznaczenia, zmianie ulegnie prawo do odliczenia podatku VAT. Zatem Zainteresowana będzie miała możliwość dokonania korekty podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed dniem rejestracji jako podatnik VAT czynny, dokumentujących zakup towarów i usług niezaliczonych przez Wnioskodawczynię do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, jednorazowo w deklaracji podatkowej za luty 2011 r.

Wskazać należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej i wydana została w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. Inne kwestie, które nie zostały uwzględnione w opisie zdarzenia przyszłego oraz objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności możliwości odliczenia podatku naliczonego z remanentu, o którym mowa w art. 113 ust. 5 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy w związku ze zmianą przeznaczenia zakupionych składników majątku i usług. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2011 r. nr ILPB1/415-25/11-3/AMN.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.