ILPP1/443-269/08-3/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko P.B., przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2008 r. (data wpływu: 4 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem lokali mieszkalnych zaliczanych do środków trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem lokali mieszkalnych zaliczanych do środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT od dnia 20 czerwca 2006 r. prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami na własny rachunek. W związku z powyższą działalnością Wnioskodawca zamierza nabyć lokale mieszkalne w celu ich dalszej odsprzedaży, a więc z prawem do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu. Ponieważ obrót lokalami wymaga oczekiwania na korzystny układ cen, a więc jest wydłużony w czasie, powstaje możliwość gospodarczego wykorzystania towarów handlowych do czasu ich zbycia w postaci wynajmowania lokali na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaki jest tryb rozliczenia podatku VAT, jeżeli lokal zostanie zaliczony do środków trwałych, co może nastąpić:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. a) Ponieważ zakupiony lokal od początku zostanie wpisany do środków trwałych i przeznaczony na wynajem dla celów mieszkaniowych, a więc będzie w całości przeznaczony na cele związane z działalnością zwolnioną od podatku Wnioskodawcy nie będzie w ogóle przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lokalu. Przychody z tytułu czynszu najmu spowodują konieczność stosowania postępowania przewidzianego w art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W momencie przekwalifikowania lokalu ze środka trwałego na towar handlowy Wnioskodawca uzyska prawo do odliczenia całego podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu lokalu, a w momencie jego sprzedaży będzie zobowiązany do zapłaty podatku należnego.

Ad. b) Jeżeli przekwalifikowanie lokalu z towaru handlowego na środek trwały nastąpi później, w momencie przekwalifikowania Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku VAT i zwrotu podatku odliczonego w związku z nabyciem przekwalifikowanego lokalu, jednakże bez odsetek za zwłokę. Dalsze zasady postępowania będą takie same jak opisane w punkcie a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Działalność gospodarcza na mocy art. 15 ust. 2 cyt. ustawy obejmuje:

* wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy;

* czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy, zwalania się od podatku VAT "usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe" sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex. 70.20.11.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi i ma związek z towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawcy chodzi w tym przypadku o czynności, które generują podatek należny, a nie o czynności, które wprawdzie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, jednak w konkretnych okolicznościach są zwolnione od podatku, jak np. usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części wspominanych kwot stosuje się zasadę proporcjonalnego odliczenia podatku polegającą na pomniejszeniu kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy). Proporcję - stosownie do art. 90 ust. 3 cyt. ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja i zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (90 ust. 4 cyt. ustawy).

W myśl art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Jeżeli nabyte lokale mieszkalne stanowią towary handlowe, które najpierw będą wynajmowane (usługa zwolniona od podatku VAT), a następnie zostaną sprzedane (czynność opodatkowana podatkiem VAT), należy stwierdzić, że nabycie lokali mieszkalnych jest związane zarówno ze sprzedażą zwolnioną, jak i ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponieważ w takim przypadku nie można wyodrębnić całości lub części kwot związanych z wykonywaniem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, przeto stosuje się proporcję wskazaną w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z korektą na podstawie art. 91 ust. 1 cyt. ustawy. Taki sposób rozliczenia podatku VAT jest możliwy wtedy, gdy lokale będą wynajmowane nie dłużej niż rok.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 cyt. ustawy).

Według art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5 cyt. ustawy). W przypadku, gdy towary lub usługi zostaną:

* opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

* zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust. 6 ww. ustawy).

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku, gdy nabyte przez Wnioskodawcę lokale mieszkalne zostaną zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji stosownie do przepisów o podatku dochodowym, a następnie zostaną sprzedane, wówczas - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - należy objąć je wynikającym ze wskazanego przepisu okresem korekty (rocznym w przypadku lokalu o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł lub 10-letnim w przypadku lokalu o wartości przekraczającej wspomnianą kwotę). Wnioskodawca lokale mieszkalne zamierza wynajmować, a więc wykorzystywać do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Tak więc istnieje związek między nabytymi towarami a sprzedażą zwolnioną.

Reasumując:

Ad. a) Jeżeli lokale mieszkalne od początku zostaną zaliczone do środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowymi i będą wynajmowane, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Jeżeli w okresie korekt Wnioskodawca dokona przekwalifikowania lokali mieszkalnych ze środków trwałych na towary handlowe i dokona ich odsprzedaży - opodatkowując tę czynność - znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ust. 5, ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego za pozostały okres korekty, albowiem dalsze wykorzystanie lokali będzie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Ad. b) Jeżeli przekwalifikowanie lokali mieszkalnych z towaru handlowego na środek trwały nastąpi w okresie trwania umowy najmu po upływie roku od ich nabycia, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku VAT i zwrotu podatku odliczonego przy nabyciu przekwalifikowanych lokali. Korekta dotyczyć będzie rozliczenia za okres, w którym odliczono podatek.

Jeżeli jednak w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT Wnioskodawca dokona odsprzedaży powyższych lokali opodatkowując tą czynność - wówczas znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ust. 5, ust. 6 i ust. 7 powołanej ustawy - i Podatnikowi będzie przysługiwało prawo do korekty, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, bowiem wówczas dalsze wykorzystanie lokali będzie związane z czynnościami opodatkowanymi.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem lokali mieszkalnych zaliczanych do środków trwałych. Rozstrzygnięcie odnoszące się do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem lokali mieszkalnych nie zaliczanych do środków trwałych zawarte zostało w odrębnej interpretacji (nr ILPP1/443-269/08-2/BP z dnia 4 czerwca 2008 r.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.