ILPP1/443-267/11-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki jawnej przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie premii pieniężnych wypłacanych kontrahentom z tytułu przekroczenia określonego pułapu zamówień - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie premii pieniężnych wypłacanych kontrahentom z tytułu przekroczenia określonego pułapu zamówień.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach umowy dostawy Spółka wytwarza i dostarcza przywieszki do herbaty. Aby zachęcić odbiorcę do składania jak największych zamówień, Spółka wypłaca premię pieniężną, której wysokość zależy od wartości zamówień. Zgodnie z jednym z postanowień ww. umowy w razie przekroczenia w okresie rozliczeniowym (obejmującym 12 miesięcy) obowiązywania umowy określonego pułapu zamówień Spółka wypłaci odbiorcy premię w wysokości 2% liczoną od wartości netto sprzedaży. Premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą lecz dotyczy wszystkich zamówień dostarczonych i zafakturowanych w ciągu okresu rozliczeniowego. W związku z wypłaconą premią kontrahent Spółki wystawia fakturę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo dokonywać obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które wystawione zostaną przez odbiorcę towarów Spółki w związku z osiągnięciem przez niego odpowiedniego pułapu obrotów z tytułu nabycia towarów Spółki i wypłatą przez Spółkę premii pieniężnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, ma ona prawo dokonywać obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez odbiorcę towarów Spółki, w związku z osiągnięciem przez tego odbiorcę w okresie rozliczeniowym, określonego w umowie pułapu zamówień towarów Spółki. Jak wskazano Stanowisko Spółki jest w tym zakresie zgodne z ogólną interpretacją Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. PP3-812-122/04/AP/4026, zgodnie z którą wypłacane w ten sposób i na tej podstawie premie pieniężne "związane są z określonym zachowaniem a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach". Premia wypłacana jest raz w roku i uzależniona jest od wartości dokonanych w Spółce zamówień, co oznacza, że nie jest ona związana z żadną konkretną dostawą towarów. Zdaniem Ministerstwa Finansów w takim przypadku wypłacaną premię pieniężną potraktować należy jako wynagrodzenie za świadczenie usług.

Zdaniem Zainteresowanej stosowanie interpretacji Ministerstwa Finansów przez odbiorcę towarów oraz przez Spółkę ma swoje uzasadnienie w treści art. 14 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Interpretacja ta została bowiem wydana w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Interpretacja ma moc wiążącą dla tych organów zgodnie z obowiązującym w dniu wydania interpretacji przepisem art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała również, że do dnia uchylenia interpretacji albo zmiany lub uchylenia przepisów podatkowych będących podstawą wydanej interpretacji ma ona moc obowiązującą a zastosowanie się do niej przez podatnika nie może mu szkodzić. W świetle wspomnianej interpretacji wystawienie przez nabywców towarów faktur VAT w związku z uzyskaniem przez nich określonego pułapu wartości lub ilości zakupionych towarów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej jest prawidłowym działaniem. W związku z tym Spółka ma prawo dokonywania stosownych obniżeń podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Mocą art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego zachowania mieści się w definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2 -21, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania nabywcom premii pieniężnych uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem, stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie. W takim przypadku, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej traktowane jest jak udzielenie rabatu.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), lub gdy wysokość wypłacanych przez dostawcę premii uzależniona jest od wysokości obrotu dokonanego przez nabywcę w danym okresie rozliczeniowym to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu dostawy, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy.

Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga natomiast wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Natomiast zgodnie z ust. 2 § 13 w przypadku, gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Po ust. 2 od dnia 1 stycznia 2011 r. dodano:

* Ust. 2a. W przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów i usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

* Ust. 2b. Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 2a, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Podkreślić należy, że od dnia 1 kwietnia 2011 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) w takim samym brzmieniu jak powołane wyżej przepisy § 13 ust. 2 pkt 2, 2a i 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Ponadto nadmienić należy, że zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyraz "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca wypłaca kontrahentom premie pieniężne, których wysokość zależy od wartości zamówień. Zgodnie z jednym z postanowień umowy, w razie przekroczenia w okresie rozliczeniowym (obejmującym 12 miesięcy) określonego pułapu zamówień, to Wnioskodawca wypłaci premię w wysokości 2% licząc od wartości netto sprzedaży.

W oparciu o powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że dokonywanie zakupów przez odbiorców w odpowiedniej wielkości, w określonym czasie, nie może stanowić usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Poza transakcjami kupna - sprzedaży, pomiędzy kupującym a sprzedającym nie dochodzi bowiem do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia odbiorcy na rzecz Wnioskodawcy, odbiorcy nie podejmują żadnych dodatkowych świadczeń w celu osiągnięcia korzyści. Pomiędzy Stroną a jej kontrahentami prowadzona jest jedynie normalna wymiana handlowa.

Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że - w tak przedstawionych okolicznościach - premie wypłacone za uzyskanie pewnego pułapu obrotów, stanowią wynagrodzenie za realizowane usługi, brak jest bowiem takich działań odbiorcy, które byłyby czynnościami dodatkowymi, do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z zawartej umowy. Samo przekroczenie określonej wartości zakupów towarów handlowych nie jest usługą, wobec czego nie stanowią podstawy do wystawienia faktury przez podmiot, który otrzymuje premię.

Wypłacane przez Wnioskodawcę premie pieniężne można przyporządkować do konkretnych dostaw, ponieważ obrót uprawniający kontrahentów do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w 12 miesięcznym okresie rozliczeniowym.

Aby ustalić wysokość rabatu należnego kontrahentowi, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie należnej gratyfikacji, stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw, w całym okresie objętym premią w postaci przyznanych rabatów.

Skoro Spółka jest w stanie ustalić, że kontrahent osiągnął określony poziom obrotów, czy też upłynął przewidziany w umowie okres rozliczeniowy to znaczy, że analizuje wystawione przez siebie faktury dokumentujące dostawy na rzecz konkretnego kontrahenta. Oznacza to również, że jest w stanie ustalić, jakich faktur dotyczy udzielany rabat, a w konsekwencji także, jakich dostaw dotyczą te faktury.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że wypłacane kwoty pieniężne stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania.

Zatem, uzyskanie przez nabywców przedmiotowych rabatów podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą, uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2, 2a bądź ust. 2b tego rozporządzenia.

Jak wskazano we wniosku, kontrahenci Spółki dokumentują otrzymane premie poprzez wystawienie faktury VAT. W związku z powyższym Zainteresowany powziął wątpliwość, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez odbiorcę premii pieniężnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy stanowi z kolei, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, a mianowicie zakupione towary i usługi mają być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że faktury VAT dokumentujące premie pieniężne, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie będą stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, ponieważ wystawca faktury nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy usług. Tym samym, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez nabywców w celu udokumentowania otrzymanych premii pieniężnych.

Ponadto, tut. Organ informuje, iż powołane przez Zainteresowanego pismo zawierające oficjalne stanowisko Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 stanowi ogólną interpretację przepisów prawa podatkowego definiującą ogólne ramy tematu. Niniejszy dokument wydany na wniosek Zainteresowanego jest natomiast interpretacją indywidualną, opartą na konkretnym i szczegółowym opisie sprawy, przez co bezpośrednio tylko do tej sprawy się odnosi.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.