ILPP1/443-266/08-2/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani E. K., przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2008 r. (data wpływu: 3 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - jest:

W dniu 3 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca zamierza sprzedać budynek będący środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek oddany był do użytku w roku 1926. Zakupu dokonano od osób fizycznych na podstawie dwóch aktów notarialnych:

* z dnia 3 kwietnia 2003 r. 5/6 budynku,

* z dnia 14 września 2004 r. 1/6 budynku.

Podatnik przy nabyciu przedmiotowego budynku nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Budynek został wprowadzony do środków trwałych z datami aktów notarialnych.

W okresie od kwietnia 2003 r. do roku 2006 dokonano remontów i ulepszeń w budynku na kwotę przekraczającą 30% wartości zakupu, od których przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ulepszenia dokonywane w różnej wysokości nakładów w ciągu roku, na przestrzeni lat 2004 - 2006 zbierane były na jednym koncie i wprowadzane w podwyższenie wartości budynku jedną ogólną kwotą w następujących terminach:

* rok 2004 - 60.261,18 zł, całość nakładów dnia 31 grudnia 2004 r.,

* rok 2005 - 78.071,97 zł, całość nakładów dnia 31 maja 2006 r.,

* rok 2006 - 6.745,88 zł, całość nakładów dnia 31 maja 2006 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdanie Wnioskodawcy:

Ad. 1

Podatnik uważa, że sprzedaż 5/6 budynku będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, że w świetle:

* art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie 5/6 budynku,

* art. 43 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy - budynek jest towarem używanym, budowę zakończono w roku 1926,

* art. 43 ust. 6 ww. ustawy - ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej i istniało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych ulepszeń, ale 5/6 budynku użytkował 5 lat.

Natomiast 1/6 budynku mimo, że spełnia wymogi art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 1 to spełnia również wymogi art. 43 ust. 6 ustawy o VAT włącznie z użytkowaniem krótszym niż 5 lat, w związku z czym sprzedaż 1/6 budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Zdaniem Podatnika należy dokonać korekty podatku naliczonego (art. 91 ust. 2, 4, 5) od dnia 1 maja 2004 r. w miesiącu dokonania sprzedaży, przyjmując za moment oddania do użytkowania datę podwyższenia wartości budynku, mimo, że na kwotę ulepszenia składają się nakłady poniesione w ciągu całego roku (np. 2004, 2005, 2006). Podatnik uważa, że korektę podatku naliczonego w okresie dziesięcioletnim należy umniejszyć o 1/10 za każdy rok nawet częściowego użytkowania ulepszenia, a więc za rok 2004 o 1/10 mimo, że ulepszenia oddano do użytkowania ostatniego dnia roku oraz o 1/10 za rok 2008, w którym Podatnik zamierza sprzedać budynek. Korekty podatku naliczonego nie dokonuje się za rok 2006, gdyż wartość ulepszenia nie przekracza kwoty 15.000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie pytania nr 1, a w części dotyczącej pytania nr 2 - za nieprawidłowe.

Ad. 1

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle i ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przez towary używane, stosownie do art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się budynki i budowle lub ich części, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z art. 43 ust. 6 ustawy o VAT, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie ich użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

* miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków,

* użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Aby cytowany przepis art. 43 ust. 6 ustawy o VAT wyłączający zwolnienie od podatku VAT znalazł zastosowanie, wszystkie trzy wyżej wspomniane warunki muszą zostać spełnione łącznie. Nie wystąpienie jednego z nich oznacza prawo do zastosowania zwolnienia przy sprzedaży używanych budynków, budowli i ich części.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zbywana nieruchomość została zakupiona w części 5/6 budynku - 3 kwietnia 2003 r., natomiast w części 1/6 - 14 września 2004 r. Nabycia dokonano od osób fizycznych, w związku z czym Podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Jednocześnie z pisma wynika, że w odniesieniu do ww. budynku poniesiono wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a Podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Planowana sprzedaż budynku ma nastąpić 5 kwietnia 2008 r., wobec powyższego należy stwierdzić, że dostawa 5/6 budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, natomiast dostawę 1/6 budynku należy opodatkować podatkiem od towarów i usług, bowiem do sprzedaży tej części nieruchomości znajdzie zastosowanie cyt. wyżej przepis art. 43 ust. 6 ww. ustawy wyłączający zwolnienie od podatku VAT (użytkowanie przez Wnioskodawcę w okresie krótszym niż 5 lat).

Ad. 2

Zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług do dostawy przedmiotowej nieruchomości nie pozostanie bez wpływu na prawo do odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego z tytułu zakupów inwestycyjnych dotyczących tej nieruchomości.

W myśl art. 86 ust. 1 cyt. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 - 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ten ostatni przepis adresowany jest więc do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Przepis nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, iż poniesione nakłady na ulepszenie budynku skutkują koniecznością dokonania korekt podatku naliczonego w momencie dokonania sprzedaży przedmiotowego budynku, począwszy od roku, w którym modernizacja została wykonana.

Do nakładów poniesionych w roku 2004 należy dokonać korekty w wysokości 6/10 wartości podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami (modernizacją) przedmiotowego budynku (10 lat minus rok 2004, 2005, 2006, 2007). Natomiast z uwagi na fakt, że nakłady na ulepszenia nieruchomości ponoszone w roku 2005 zwiększyły wartość środka trwałego 31 maja 2006 r. - będą one podstawą do dokonania korekty łącznie z nakładami ponoszonymi w roku 2006 r. Zatem w momencie dokonania dostawy przedmiotowego budynku, od nakładów zwiększających wartość środka trwałego w roku 2006 (poniesionych zarówno w roku 2005 jak i w 2006) należy dokonać jednej korekty w wysokości 8/10 (10 lat minus 2006, 2007) podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki ponoszone na modernizację nieruchomości.

Powyższe uznaje się za słuszne przy założeniu, że przed dokonaniem korekty, wartość podatku naliczonego od nakładów poniesionych w roku 2004, 2005 i 2006 zostanie pomniejszona o 1/6, która to część przy sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.