ILPP1/443-264/11-2/AK - Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zwiększenia podatku należnego w związku z uregulowaniem należności w trybie art. 89a ust. 4 u.p.t.u.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zwiększenia podatku należnego w związku z uregulowaniem należności w trybie art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zwiększenia podatku należnego w związku z uregulowaniem należności w trybie art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka akcyjna "A" nawiązała w 2005 r. współpracę gospodarczą ze spółką świadczącą usługi w zakresie obróbki materiałów (dalej: Kontrahent) na podstawie ramowej umowy łączącej tę spółkę z koncernem "B". W ramach współpracy Wnioskodawca dokonywał na rzecz Kontrahenta dostaw materiałów do obróbki, z tytułu których wystawiał Kontrahentowi faktury VAT i w obowiązujących terminach odprowadzał do urzędu skarbowego wykazany w nich podatek należny VAT.

Znaczna część należności przysługujących Wnioskodawcy z tytułu wystawionych przez niego faktur VAT, z uwagi na utratę płynności finansowej przez Kontrahenta, nie została przez Kontrahenta nigdy uregulowana.

Postanowieniem z dnia 22 maja 2009 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Kontrahenta z możliwością zawarcia układu. Wnioskodawca w ustawowym terminie zgłosił w postępowaniu upadłościowym swoją wierzytelność względem Kontrahenta, obejmującą należność główną z tytułu niezapłaconych faktur VAT wraz z odsetkami od należności głównej. Zgłoszona wierzytelność została w całości umieszczona na zatwierdzonej przez sąd upadłościowy liście wierzytelności.

W związku ze spełnieniem wszystkich przesłanek skorzystania z tzw. ulgi za złe długi określonych w art. 89a ust. 1 - 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz brakiem pomiędzy Wnioskodawcą (wierzycielem) a Kontrahentem (dłużnikiem) związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2 - 4 ustawy o VAT, Zainteresowana w deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2009 r. skorzystał z ulgi, dokonując korekty podatku należnego wynikającego z niezapłaconych przez dłużnika faktur VAT.

W dniu 18 czerwca 2010 r. zgromadzenie wierzycieli przyjęło w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec Kontrahenta układ, zgodnie z którym m.in. uznane wierzytelności wobec wierzycieli posiadających należności w kwocie łącznej przekraczającej 6.000,00 zł (w tym Spółki) zostały umorzone w 35%, natomiast nieumorzona część należności będzie spłacana w ratach kwartalnych przez okres pięciu lat, płatnych na koniec każdego kwartału kalendarzowego, przy czym pierwsza rata płatna będzie w terminie sześciu miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu.

Powyższy układ został zatwierdzony przez sąd postanowieniem z dnia 2 lipca 2010 r. W związku z uprawomocnieniem się ww. postanowienia, w dniu 9 lipca 2010 r. sąd wydał postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

1. spłata przez Kontrahenta w ratach kwartalnych należności pozostałej po umorzeniu na podstawie układu części wierzytelności stanowi uregulowanie należności w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w związku z czym czy konieczne będzie każdorazowe zwiększenie przez Zainteresowaną podatku należnego, uprzednio skorygowanego na podstawie art. 89a ustawy o VAT, w odniesieniu do spłaconej w danej racie części należności.

2. zmniejszenie na podstawie układu sumy długów Kontrahenta (umorzenie należności) o 35%, których to należności Strona de facto nigdy nie uzyska i które de facto pozostaną ekonomicznie nieściągalne, nie rodzi obowiązku zwiększenia podatku należnego, uprzednio skorygowanego na podstawie art. 89a ustawy o VAT, w odniesieniu do tej części należności.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. spłata przez Kontrahenta w ratach kwartalnych należności pozostałej po umorzeniu na podstawie układu części wierzytelności Spółki stanowi uregulowanie części należności w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w związku z czym w przypadku spłaty przez Kontrahenta kolejnych rat określonych w układzie Zainteresowana zobowiązana będzie każdorazowo w rozliczeniu za okres, w którym należność zostaje uregulowana, zwiększać podatek należny, uprzednio skorygowany na podstawie art. 89a ustawy o VAT, w odniesieniu do spłaconej w danej racie części należności.

2. zmniejszenie na podstawie zawartego układu sumy długów kontrahenta (umorzenie należności) o 35%, których to należności Wnioskodawca de facto nigdy nie odzyska i które pozostaną dla niego de facto ekonomicznie nieściągalne, nie rodzi obowiązku zwiększania podatku należnego, uprzednio skorygowanego na podstawie art. 89a ustawy o VAT, w odniesieniu do tej części należności.

Na poparcie powyższego stanowiska Spółka przedstawia następujące argumenty.

Zasady rozliczania podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT) w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych zostały uregulowane w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2 - 5.

Obowiązki podatnika, który skorzystał z określonej w tym przepisie tzw. ulgi za złe długi i dokonał korekty podatku należnego, w przypadku późniejszego uregulowania przysługujących podatnikowi należności, określa art. 89a ust. 4 ustawy, zgodnie z którym: w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Dla oceny, czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym aktualizuje się po stronie Wnioskodawcy obowiązek zwiększenia skorygowanego uprzednio podatku należnego, zasadnicze znaczenie ma określenie zakresu pojęciowego zwrotu "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie" na gruncie powołanego wyżej art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Wobec braku definicji legalnej zwrotu "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie" w ustawie o VAT, w ocenie Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy odwołać się do reguł znaczeniowych języka polskiego, tj. do znaczenia, jakie rozpatrywany zwrot ma w języku potocznym. Zgodnie zaś z występującą w słownikach języka polskiego definicją,."uregulować" oznacza m.in. uiścić dług, należność, zapłacić za dług.

Zdaniem Zainteresowanej przez ".uregulowanie należności", o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, należy rozumieć wyłącznie taki sposób wygaśnięcia zobowiązania, który prowadzi do zaspokojenia interesu wierzyciela, tj. spełnienie wobec wierzyciela świadczenia przez dłużnika (lub osobę trzecią) zgodnie z treścią stosunku zobowiązaniowego. W przypadku należności pieniężnych może to być więc np. zapłata należności w formie gotówkowej lub bezgotówkowej, potrącenie.

Stanowisko to, zdaniem Spółki, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt IFSK171/05), zgodnie z którym "nie budzi wątpliwości zakres pojęciowy zwrotu "uregulowanie należności" i że jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, tj. że uregulowanie następuje z tą chwilą, z którą wierzyciel subiektywnie może stwierdzić, iż został zaspokojony".

Konfrontując powyższe z przedstawionym stanem faktycznym Zainteresowana uznała, że na gruncie ustawy o VAT:

1. Spłata przez Kontrahenta poszczególnych kwartalnych rat ustalonych w układzie stanowi częściowe uregulowanie należności, w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Spłata poszczególnych rat określonych w układzie stanowi bowiem wykonanie zobowiązania i zaspokojenie interesu wierzyciela, w związku z czym dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania względem Wnioskodawcy w spłaconej już części. Nawet późniejsze uchylenie układu na podstawie art. 301 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, nie wpływa na skuteczność dokonanych już wpłat - nie można żądać od wierzyciela ich zwrotu jako świadczenia nienależnego.

W związku z powyższym, w przypadku spłaty przez Kontrahenta kolejnych rat określonych w układzie dojdzie do uregulowania należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, a tym samym Strona zobowiązana będzie każdorazowo w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła spłata zwiększać podatek należny uprzednio skorygowany na podstawie art. 89a ustawy o VAT, w odniesieniu do spłaconej w danej racie części należności.

2. Umorzenie w postępowaniu układowym wierzytelności Wnioskodawcy w wysokości 35% nie stanowi uregulowania należności, w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

W opinii Zainteresowanej nie sposób przyjąć natomiast, że redukcja wierzytelności (zmniejszenie sumy długów) na podstawie układu może być traktowana jako forma uregulowania należności. Umorzenie części wierzytelności nie prowadzi do zaspokojenia wierzyciela, Jest to specyficzny przypadek umorzenia przewidziany przez ustawodawcę w celu udzielenia pomocy podmiotom gospodarczym, które znajdują się w trudnej sytuacji majątkowej i nie mają możliwości samodzielnie w pełni uregulować swoich zobowiązań wobec kontrahentów.

W efekcie powyższego po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żadne przysporzenie, a w sensie ekonomicznym część umorzonej wierzytelności pozostaje nadal nieściągalna.

Ponadto, umorzenie długu na podstawie układu nie ma charakteru ostatecznego, gdyż w przypadku uchylenia układu na podstawie art. 301 u.p.u.i.n., umorzenie traci swą skuteczność, a objęte układem wierzytelności odzyskują swą pierwotną wysokość sprzed zatwierdzenia układu.

Powyższa ocena Strony, zgodnie z którą redukcja wierzytelności nie stanowi uregulowania należności na gruncie ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Zgodnie z nim umorzenie części zobowiązania (w postępowaniu naprawczym),"nie pozbawia Wnioskodawcy możliwości korekty podatku należnego VAT w odniesieniu do tych wierzytelności", i mimo że ".umorzona została część zobowiązania, prawo do skorzystania z tzw. ulgi za złe długi oraz uprawnienie do skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje Wnioskodawcy od całej niespłaconej kwoty" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt lBPP2/443-605/10/WN).

Skoro więc w przypadku umorzenia części należności dłużnika w postępowaniu upadłościowym (lub naprawczym), wierzyciele mogą skorzystać z możliwości obniżenia podatku należnego w odniesieniu do pełnej sumy należności uznanej za nieściągalną, to tym samym nie można uznać, że taka redukcja należności, tj. która nie obejmuje zapłaty i nie stanowi przysporzenia Wnioskodawcy, w postępowaniu upadłościowym już po skorzystaniu z tzw. ulgi za złe długi powoduje, że wierzytelność przestaje być nieściągalna i aktualizuje się obowiązek podwyższenia podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Wobec tego umorzenie części należności nie powoduje, że wierzytelność Wnioskodawcy przestała być nieściągalna i nie stanowi uregulowania należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku zwiększania podatku należnego uprzednio skorygowanego na podstawie art. 89a ustawy o VAT, w odniesieniu do tej części należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2 - 5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

Możliwość korekty podatku należnego powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i dłużnika i wierzyciela, określone w art. 89a ust. 2 ustawy, to jest:

1. dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

2. wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,

3. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

4. wierzytelności nie zostały zbyte,

5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,

6. wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Na podatniku dokonującym korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych ciążą liczne obowiązki związane z dokonywaniem korekt. Zostały one określone w art. 89a ust. 4 - 6 ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że gdy sprzedawca otrzyma należność (bądź jej część), której nieściągalność została wcześniej uprawdopodobniona i względem której została dokonana korekta podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych, to ma on obowiązek odpowiednio zwiększyć podatek należny. Obowiązek ten wynika z przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 - 4.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w związku ze spełnieniem wszystkich przesłanek określonych w art. 89a ust. 1 - 3 ustawy Wnioskodawca w deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2009 r. dokonał korekty podatku należnego wynikającego z niezapłaconych przez dłużnika faktur VAT. W dniu 18 czerwca 2010 r. zgromadzenie wierzycieli przyjęło w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec Kontrahenta układ, zgodnie z którym m.in. uznane wierzytelności wobec wierzycieli posiadających należności w kwocie łącznej przekraczającej 6.000,00 zł (w tym Wnioskodawcy) zostały umorzone w 35%, natomiast nieumorzona część należności będzie spłacana w ratach kwartalnych przez okres pięciu lat, płatnych na koniec każdego kwartału kalendarzowego, przy czym pierwsza rata płatna będzie w terminie sześciu miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu. Powyższy układ został zatwierdzony przez sąd postanowieniem z dnia 2 lipca 2010 r. W związku z uprawomocnieniem się ww. postanowienia, w dniu 9 lipca 2010 r. sąd wydał postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że w przypadku uregulowania w jakiejkolwiek formie należności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, należy zwiększyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym ta należność została uregulowana. Skoro zatem wierzytelność przysługująca Wnioskodawcy będzie regulowana w ratach kwartalnych przez okres pięciu lat (na koniec każdego kwartału kalendarzowego), to powstanie wobec niego obowiązek rozliczenia podatku należnego od otrzymanej części wierzytelności w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma on każdą część należności.

Należy przy tym zauważyć, że na gruncie ustawy umorzenie (w przypadku tej sprawy 35%) wierzytelności, nie może być traktowane jako forma uregulowania należności, o której mowa w art. 89a ust. 4 ustawy.

Reasumując, Zainteresowana, która otrzyma część należności spłacanych w ratach kwartalnych przez okres pięciu lat, które to wierzytelności uprzednio zostały objęte korektą podatku należnego (jako wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w myśl art. 89a ustawy), ma obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał daną część należności. Natomiast umorzenie 35% wierzytelności, uprzednio skorygowanych na podstawie art. 89a ustawy, nie zobowiązuje Podatnika do zwiększenia podatku należnego.

Zatem, przedstawione stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku, opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.