ILPP1/443-264/10-8/PG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2010 r. (data wpływu 8 marca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2010 r. (data wpływu 12 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 maja 2010 r. (data wpływu 12 maja 2010 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem działki o powierzchni 126 m ^2, którą odpłatnie wydzierżawił w drodze przetargu w 1997 r. na okres 10 lat z przeznaczeniem pod budowę obiektu użytkowego (umowa dzierżawy podpisana przez strony w dniu x 1997 r.). Po upływie 10-cio letniego okresu dzierżawy kolejne umowy dzierżawy zawierane były na okres 1-go roku. Aktualna umowa dzierżawy zawarta jest od dnia x 2010 r. do dnia x 2010 r.

Dzierżawca dokonał zabudowy ww. działki budynkiem mieszkalno-usługowym. Budynek został wybudowany w całości ze środków własnych dzierżawcy. Dzierżawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Wyrys z mapy ewidencyjnej potwierdza zabudowę działki. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka objęta jest jednostką A2 MN/U - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, zabudowa usług nieuciążliwych o maksymalnej powierzchni użytkowej 300 m ^2, towarzysząca zabudowie mieszkaniowej. Realizacja inwestycji polegającej na budowie ww. budynku przebiegała następująco:

Zgodnie z wykonanym przez rzeczoznawcę majątkowego operatem szacunkowym wartość budynku wynosi 6 złotych. Wartość działki o powierzchni 126 m ² wynosi 1 złotych.

Powierzchnia użytkowa części usługowej wynosi 84,4 m ^2, a części mieszkalnej 168,80 m ².

Wobec faktu, iż wartość budynku znacznie przewyższa wartość zajętej działki zgodnie z art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego, właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem. W celu ujawnienia budynku w księdze wieczystej, w związku z wyrysem mapy ewidencyjnej potwierdzającym fakt zabudowy, Zainteresowany musi dokonać sprzedaży nieruchomości zabudowanej. Na poczet ceny budynku zaliczone zostaną w całości nakłady poniesione na budowę budynku, których dokonał dzierżawca.

Z pisma uzupełniającego wniosek wynika, że:

Ad. 1

Przedmiotem transakcji sprzedaży jest grunt wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem mieszkalno-usługowym wybudowanym przez dzierżawcę ze środków własnych.

Ad. 2

Sprzedający nie będzie dokonywał zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów inwestycyjnych na budowę budynku mieszkalno-usługowego.

Ad. 3

Oddanie nieruchomości zabudowanej w odpłatną dzierżawę opodatkowane podatkiem VAT wyczerpuje dyspozycję art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), tj. pierwszego zasiedlenia, jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie oddanie do użytkowania mieści w swoim zakresie również oddanie w dzierżawę.

Budynek został oddany do użytkowania:

* w 2001 r. - parter i I-sze piętro,

* w 2003 r. - Il-gie piętro i strych.

W parterze budynku - usługi.

W 2004 r. nastąpiła zmiana funkcji lI-giego piętra z usługowej na mieszkalną.

W 2008 r. nastąpiła zmiana funkcji I-szego piętra z usługowej na mieszkalną.

Ad. 4

Między pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ad. 5

Wnioskodawcy jako dokonującego sprzedaży nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 6, 7

Wg oświadczenia dzierżawcy - nie ponosił on wydatków na ulepszenie lokali mieszkalnych, a budynek był wykorzystywany przez okres dłuższy niż 5 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. zwalnia się od opodatkowania podatkiem VAT dostawę budynków lub ich części z wyjątkiem, gdy:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Oddanie w odpłatną dzierżawę opodatkowane podatkiem VAT wyczerpuje dyspozycję art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, tj. pierwszego zasiedlenia, jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie oddanie do użytkowania mieści w swoim zakresie również oddanie w dzierżawę.

Tak więc, sprzedaż budynku skorzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10. Z kolei zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Wobec powyższego cała transakcja sprzedaży nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany budynkiem mieszkalno-usługowym będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w roku 1997 wydzierżawił w drodze przetargu na okres 10 lat działkę o powierzchni 126 m ² z przeznaczeniem pod budowę obiektu użytkowego. Dzierżawca dokonał zabudowy ww. działki budynkiem mieszkalno-usługowym, który został wybudowany w całości ze środków własnych dzierżawcy. Dzierżawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Zgodnie z wykonanym przez rzeczoznawcę majątkowego operatem szacunkowym wartość budynku wynosi 6 złotych. Wartość działki o powierzchni 126 m ² wynosi 1 złotych. Wobec faktu, iż wartość budynku znacznie przewyższa wartość zajętej działki zgodnie z art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego, właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem. W celu ujawnienia budynku w księdze wieczystej, w związku z wyrysem mapy ewidencyjnej potwierdzającym fakt zabudowy, Zainteresowany musi dokonać sprzedaży nieruchomości zabudowanej. Na poczet ceny budynku zaliczone zostaną w całości nakłady poniesione na budowę budynku, których dokonał dzierżawca.

Z pisma uzupełniającego wniosek wynika, że przedmiotem transakcji sprzedaży jest grunt wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem mieszkalno-usługowym wybudowanym przez dzierżawcę ze środków własnych.

Sprzedający nie będzie dokonywał zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów inwestycyjnych na budowę budynku mieszkalno-usługowego.

Oddanie nieruchomości zabudowanej w odpłatną dzierżawę opodatkowane podatkiem VAT wyczerpuje dyspozycję art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) tj. pierwszego zasiedlenia, jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie oddanie do użytkowania mieści w swoim zakresie również oddanie w dzierżawę.

Budynek został oddany do użytkowania:

* w 2001 r. - parter i I-sze piętro,

* w 2003 r. - Il-gie piętro i strych.

W parterze budynku - usługi.

W 2004 r. nastąpiła zmiana funkcji lI-giego piętra z usługowej na mieszkalną.

W 2008 r. nastąpiła zmiana funkcji I-szego piętra z usługowej na mieszkalną.

Między pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Wnioskodawcy jako dokonującemu sprzedaży nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wg oświadczenia dzierżawcy - nie ponosił on wydatków na ulepszenie lokali mieszkalnych, a budynek był wykorzystywany przez okres dłuższy niż 5 lat.

Zawartego w przytoczonym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie wolno utożsamiać z prawem własności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości przy definiowaniu wyrażenia "dostawa towarów" akcentuje "własność ekonomiczną", funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że "wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Przepis art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (art. 47 § 1 cyt. Kodeksu). Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający jako właściciel dzierżawionego gruntu jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałoby się to właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (zob. art. 353¹ ww. Kodeksu).

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy - stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (...).

Według art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Tak więc, roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku sprzedający nie będzie dokonywał zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów inwestycyjnych na budowę tego budynku.

Zatem sprzedaż nieruchomości, w niniejszej sprawie, w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę budynku, nie spełni definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to - do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotu, który za zgodą wydzierżawiającego - właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w przypadku gdy Wnioskodawca nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów na budowę budynku mieszkalno-usługowego przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

Zatem, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, wobec nie dokonania zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów, podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7., art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Jak wynika z opisu sprawy na dzierżawionym gruncie, dzierżawca ze środków własnych wybudował budynek mieszkalno-usługowy oraz w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, zabudowę usług nieuciążliwych o maksymalnej powierzchni użytkowej 300 m ^2, towarzyszącej zabudowie mieszkaniowej.

Tym samym, biorąc pod uwagę przytoczony przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, przedmiotowy grunt nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, ponieważ jest on już zabudowany budynkiem oraz w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest on przeznaczony pod zabudowę.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokona dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług samego gruntu. Jego sprzedaż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czyli transakcja ta będzie opodatkowana 22% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.