ILPP1/443-263/13-4/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług pośrednictwa finansowego - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług pośrednictwa finansowego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 25 marca 2013 r. Zainteresowany zawarł z bankiem - X. Bank Spółka akcyjna umowę o współpracy. W związku z tą umową Wnioskodawca:

Usługa wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz banku jest usługą kompleksową. Składają się na nią czynności, które dla nabywcy usługi (banku) istotne są jedynie wówczas gdy występują razem. Żadna ze wskazanych czynności wykonywanych w związku z umową o współpracy nie ma celu innego niż sprzedaż produktów i usług banku - usług udzielania kredytów i pożyczek.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 27 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, iż opisany we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane usługi świadczone przez Wnioskodawcę objęte są zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi objęte są zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. W opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 43 ust. 14 ustawy, wyłączający ze zwolnienia elementy usługi pośrednictwa finansowego. Usługa sama w sobie jest pośrednictwem finansowym, wprost opisanym w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Przede wszystkim w relacjach bank - klient pojawia się dodatkowe ogniwo - pośrednik, który wykonuje dla banku kompleksową usługę pozyskania klienta na oferowane produkty kredytowe. Jeżeli zatem dla banku usługa ta stanowi jedną całość nie należy dokonywać sztucznego jej podziału na części składowe, lecz potraktować ją jako jedną całość - świadczenie usługi pośrednictwa kredytowego. Ponadto, na gruncie 112 Dyrektywy (art. 135 ust. 1a i 1b), usługi udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę podlegają zwolnieniu od VAT. Przepisy Dyrektywy nie dokonują wyłączenia ze zwolnienia jakichkolwiek elementów usługi pośrednictwa jak czyni to art. 43 ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT. Tym samym zakres zwolnienia w Dyrektywie jest szerszy od zawartego w ustawie. W orzecznictwie ETS przyjęto, iż jednostki mogą powoływać się bezpośrednio na Dyrektywę, gdy jej przepisy zostały niewłaściwie zaimplementowane, lub nie zostały zaimplementowane przez państwo członkowskie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy świadczona usługa podlega w całości zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako usługa pośrednictwa kredytowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Na podstawie zaś art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Stosownie do treści przepisu art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że istotne dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych jest to, aby określona usługa, stanowiąca odrębną całość, zmierzała do realizacji zasadniczych funkcji ww. usługi finansowej objętej zwolnieniem. Przy czym, z omawianego zwolnienia, od dnia 1 stycznia 2011 r. nie mogą korzystać usługi stanowiące element usługi pośrednictwa.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, wyraźnie wynika, iż intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, iż wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy, które ją rozróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał stwierdził iż "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Konkludując można stwierdzić, że wg TSUE, usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto w tym celu odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05 gdzie TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem, pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Ponadto, w powołanej sprawie C-453/05 TSUE wskazał, iż "okoliczność, iż podatnik analizuje sytuację majątkową samodzielnie wyszukanych klientów w celu uzyskania dla nich kredytów, nie stanowi przeszkody dla stwierdzenia istnienia świadczenia pośrednictwa kredytowego zwolnionego zgodnie z art. 13 część B lit. d pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jeśli w świetle poprzedzających wskazówek interpretacyjnych usługę pośrednictwa kredytowego oferowaną przez tego podatnika należy uznać za świadczenie główne, w stosunku do którego doradztwo majątkowe ma charakter pomocniczy z tym skutkiem, że to ostatnie dzieli los prawny pośrednictwa kredytowego. (...)".

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

* usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

* z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

* celem jest dążenie do zawarcia umowy (należy zaznaczyć, że pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

* usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zawarł z bankiem umowę o współpracy. W związku z tą umową Zainteresowany:

Usługa wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz banku jest usługą kompleksową. Składają się na nią czynności, które dla nabywcy usługi (banku) istotne są jedynie wówczas gdy występują razem. Żadna ze wskazanych czynności wykonywanych w związku z umową o współpracy nie ma celu innego niż sprzedaż produktów i usług banku - usług udzielania kredytów i pożyczek. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie obejmują czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa (z tym, że w ramach usług Wnioskodawca informuje klientów jakie produkty bankowe są dla nich optymalne i jakie koszty związane są z poszczególnymi produktami) oraz usług w zakresie leasingu. Świadczone przez Zainteresowanego usługi mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy bankiem i klientem - taki jest ekonomiczny cel wymienionych we wniosku usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi przy tym kwestia zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia od podatku dla usług pośrednictwa finansowego.

Należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie normują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Z uwagi na kompleksowy charakter czynności wynikających z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z bankiem, które są funkcjonalnie ze sobą związane i których docelowy skutek byłby trudny do zrealizowania, przy założeniu ich odrębności, należy uznać, że są one świadczeniem jednej zasadniczej usługi, wspomaganej wykonywaniem niezbędnych czynności dodatkowych.

Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenie główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W opisywanym stanie faktycznym świadczone przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa, mające na celu sprzedaż produktów i usług banku - usług udzielania kredytów i pożyczek, stanowią usługę główną, natomiast usługami pomocniczymi są dodatkowe czynności (w analizowanej sprawie np. informowanie klientów jakie produkty bankowe są dla nich optymalne i jakie koszty związane są z poszczególnymi produktami) mające doprowadzić do końcowego efektu, jakim jest zawarcie umowy kredytowej. W związku z tym, przedmiotowa czynność, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach takich jak świadczenie główne.

Zaznacza się, iż pośrednik ma prawo wykonywać czynności np. doradcze, które w tej sytuacji będą stanowiły element usługi głównej, tworząc jedną całość (jedną usługę) jaką jest usługa pośrednictwa finansowego i będą dzieliły los prawny świadczenia głównego - pośrednictwa finansowego.

Wobec powyższego, dla wszystkich usług składających się na usługę główną - usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów i pożyczek - należy stosować te same przepisy dotyczące zwolnienia od podatku VAT.

Należy zatem mieć na uwadze, że w myśl wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, ze zwolnienia od podatku korzystają usługi polegające na udzielaniu kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi mające na celu pośrednictwo w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

Z uwagi na powyższe rozważania, stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów i pożyczek. A zatem, w niniejszej sprawie, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, na mocy ww. art. 43 ust. 14 ustawy, tych czynności ze zwolnienia od podatku (wyłączenie dotyczy czynności polegających na świadczeniu usług stanowiących element usług pośrednictwa). W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wyjaśnił także, iż nie świadczy usług ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu, które zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy, podlegają wyłączeniu ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, w świetle powołanych powyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu stanu faktycznego należy wskazać, iż wykonywane przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów i pożyczek korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Reasumując, opisane we wniosku usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów i pożyczek wykonywane przez Zainteresowanego na podstawie umowy zawartej z bankiem, objęte są zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.