ILPP1/443-262/11-4/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2011 r. (data wpływu: 14 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu: 6 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 maja 2011 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego, opłatę oraz pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina (...) zawarła w dniu 22 grudnia 2009 r. umowę na roboty budowlane w ramach projektu (...) (kontrakt nr...). Gmina zawarła również umowę z inspektorem nadzoru budowlanego, dalej zwanym Inżynierem, który wykonuje w jej imieniu czynności inspektora nadzoru. Strony ustaliły, iż Wykonawca będzie otrzymywał zapłatę częściowo za wykonane faktycznie roboty. Podstawą do zapłaty będzie Przejściowe Świadectwa Płatności wystawiane przez Wykonawcę i zaakceptowane przez Inżyniera. Inżynier aby zaakceptować Przejściowe Świadectwo Płatności sporządza Protokół z Inspekcji Inżyniera (EIP) oraz zatwierdza Książkę Obmiarów.

Gmina, ani Inżynier w imieniu Gminy, nie potwierdza odbioru robót w formie odrębnych protokołów odbiorów. Gmina (...) uznała jednak (co potwierdza również Inżynier), iż za potwierdzenie wykonania robót przez Wykonawcę uznać należy zatwierdzenie przez Inżyniera Książki Obmiarów. Wykonawca zrealizował określoną część robót budowlanych w miesiącu listopadzie 2010 r. na potwierdzenie wykonania tych robót Inżynier Kontraktu sporządził Protokół z Inspekcji Inżyniera (EIP) oraz zatwierdził Książkę Obmiarów dnia 29 grudnia 2010 r.

Przejściowe Świadectwo Płatności zostało wystawione przez Wykonawcę dnia 5 stycznia 2011 r. Na tej podstawie Wykonawca wystawił fakturę VAT, w której wykazał stawkę podatku VAT w wysokości 23%, następnie fakturę tę skorygował i wykazał stawkę podatku VAT w wysokości 22%. Gmina (...) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, NIP.

W piśmie uzupełniającym z dnia 4 maja 2011 r. wskazano następujące informacje:

* Gmina (...) w dniu 11 lutego 2011 r. zapłaciła Wykonawcy za roboty budowlane wykonane w miesiącu listopadzie 2010 r., które zostały zatwierdzone w Książce Obmiarów dnia 29 grudnia 2010 r. (faktura VAT wystawiona na podstawie Przejściowego Świadectwa Płatności),

* Gmina obecnie nie wyklucza możliwości, iż obiekt, o którym mowa we wniosku będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Wobec tego podatnik koryguje swoje stanowisko i zaznacza, iż jeśli Gmina (...) będzie wykonując usługi opodatkowane podatkiem VAT wykorzystywać roboty budowlane zakupione w ramach projektu (...), to będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego od wykonywania czynności opodatkowanych o kwotę podatku VAT naliczonego w wysokości 22% z faktury wystawionej z tytułu wykonania w miesiącu listopadzie 2010 r. usług budowlanych zakupionych w ramach projektu (...),

* Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania w granicach określonych przez ustawy, które precyzyjnie ustalają zakres przedmiotowy jej działania. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Mając na uwadze powyższe należy zaznaczyć, iż wszelkie działania podejmowane przez Gminę wynikają z realizacji zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadanie objęte projektem (...) jest zadaniem własnym gminy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, gdyż m.in. zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wykonawca prawidłowo określił na fakturze VAT stawkę podatku VAT jako 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego wskazać trzeba, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Natomiast, zgodnie z art. 19 ust. 14, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Ustawa o podatku VAT nie określa co należy rozumieć przez wykonanie usługi, w tym także usługi budowlanej. Przyjmuje się jednak powszechnie, iż za wykonanie usługi budowlanej uznaje się techniczny odbiór robót potwierdzony odpowiednim dokumentem, którym zwykle jest protokół odbioru. Ustawa o podatku VAT, ani prawo budowlane nie definiują jednakże pojęcia protokołu zdawczo-odbiorczego, należy więc uznać, że o wykonaniu usługi oraz o momencie przekazania wykonanych prac budowlanych decydować będą okoliczności faktyczne danego przypadku.

Należy powiedzieć, że dokument potwierdzający odbiór prac ma potwierdzać ich wykonanie i akceptować zakres prac. Z dokumentu tego powinno wynikać kto i w jakim terminie dane prace wykonał oraz, że prace te zostały przez inwestora przyjęte. W ocenie Gminy bez znaczenia pozostaje jak w istocie dokument ten zostanie nazwany.

W niniejszej sprawie brak jest protokołu odbioru w ścisłym znaczeniu, w ocenie Gminy należy jednak przyjąć, że dokumentem potwierdzającym przyjęcie prac jest zatwierdzona przez Inżyniera Książka Obmiarów. Wykonanie tej czynności potwierdza bowiem, że określony zakres prac został przyjęty przez Gminę.

Tak więc za dzień wykonania prac budowlanych w listopadzie 2010 r. należy uznać zatwierdzenie przez Inżyniera Książki Obmiarów, czynność ta miała miejsce 29 grudnia 2010 r. Obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług przyjmowanych częściowo na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. W przedmiotowym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał nie później niż 30 dnia licząc od dnia 29 grudnia 2010 r. jako dnia wykonania robót przyjmowanych częściowo. Ponieważ Wykonawca wystawił fakturę po dniu 1 stycznia 2011 r., obowiązek podatkowy powstał po dniu zmiany stawki podatku VAT.

W ocenie Gminy, przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku VAT ustanawia moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do usług przyjmowanych częściowo w taki sposób, że traktuje każdą z części jako odrębną usługę. Warunkiem jest jednakże odbiór prac na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Usługa budowlana wykonywana w miesiącu listopadzie 2010 r. odebrana została dnia 29 grudnia 2010 r., tak więc wykonana została przed dniem zmiany stawki VAT. Pomimo tego, że obowiązek podatkowy powstał po dniu zmiany stawki, na podstawie art. 41 ust. 14a ustawy o podatku VAT, w ocenie Gminy (...) usługa opodatkowana będzie stawką podatku VAT w wysokości 22%. Tak więc Wykonawca prawidłowo określił stawkę podatku VAT w wysokości 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Artykuł 5a został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 z późn. zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano - montażowe.

Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy).

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, że nie dokonano zapłaty. Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Ustawodawca w ustawie nie zdefiniował pojęcia "wykonania usługi". Ponadto ustawa nie zawiera definicji "protokołu zdawczo - odbiorczego". Pomocą może tu posłużyć analiza przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Powyższy zapis wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się, m.in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej zaś inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, winien być określony w umowie łączącej strony.

Wskazać również należy, iż art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) definiuje pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych", jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo - odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy.

Stosownie do art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Na podstawie art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 14c ustawy, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie - art. 41 ust. 14d ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina (zarejestrowany podatnik podatku VAT) zawarła w dniu 22 grudnia 2009 r. umowę na roboty budowlane w ramach projektu (...). Gmina zawarła również umowę z inspektorem nadzoru budowlanego, który wykonuje w jej imieniu czynności inspektora nadzoru. Strony ustaliły, iż Wykonawca będzie otrzymywał zapłatę częściowo za wykonane faktycznie roboty, podstawą do zapłaty będzie Przejściowe Świadectwo Płatności wystawiane przez Wykonawcę i zaakceptowane przez Inżyniera. Inżynier aby zaakceptować Przejściowe Świadectwo Płatności sporządza Protokół z Inspekcji Inżyniera (EIP) oraz zatwierdza Książkę Obmiarów.

Gmina, ani Inżynier w imieniu Gminy, nie potwierdza odbioru robót w formie odrębnych protokołów odbiorów. Gmina (...) uznała jednak (co potwierdza również Inżynier), iż za potwierdzenie wykonania robót przez Wykonawcę uznać należy zatwierdzenie przez Inżyniera Książki Obmiarów. Wykonawca zrealizował określoną część robót budowlanych w miesiącu listopadzie 2010 r. na potwierdzenie wykonania tych robót Inżynier Kontraktu sporządził Protokół z Inspekcji Inżyniera (EIP) oraz zatwierdził Książkę Obmiarów dnia 29 grudnia 2010 r.

Przejściowe Świadectwo Płatności zostało wystawione przez Wykonawcę dnia 5 stycznia 2011 r. Na tej podstawie Wykonawca wystawił fakturę VAT, w której wykazał stawkę podatku VAT w wysokości 23%, następnie fakturę tę skorygował i wykazał stawkę podatku VAT w wysokości 22%. W dniu 11 lutego 2011 r. Gmina zapłaciła Wykonawcy za roboty budowlane wykonanych w miesiącu listopadzie 2010 r., które zostały zatwierdzone w Książce Obmiarów dnia 29 grudnia 2010 r.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że przez wykonanie usług budowlanych rozumie się odbiór techniczny robót, potwierdzony stosownym protokołem (w przedmiotowej sprawie jest to zatwierdzenie przez Inżyniera Książki Obmiarów), za dzień wykonania tych usług należy uznać dzień dokonania odbioru potwierdzony zatwierdzeniem ww. Książki Obmiarów. Zatem, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że dana usługa budowlana została wykonana w okresie obowiązywania 22% stawki podatku. Książka Obmiarów w rozpatrywanej sprawie jest dokumentem potwierdzającym i akceptującym wykonanie określonych prac przez obydwie strony umowy.

Zatem, należy stwierdzić, że częściowe wykonanie usług zostało odebrane przez inwestora do dnia 31 grudnia 2010 r. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 41 ust. 14a ustawy, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy usługa budowlana została wykonana w roku 2010 r., co potwierdza dokument w postaci Ksiązki Obmiarów zatwierdzony 29 grudnia 2010 r., to Wykonawca usługi prawidłowo opodatkował i określił na fakturze stawkę podatku VAT w wysokości 22%.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej stawki podatku. Rozstrzygnięcie dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT, zawarte zostało w odrębnej interpretacji nr ILPP1/443-262/11-5/BD z dnia 12 maja 2011 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.