ILPP1/443-251/11-4/NS - Zwolnienie z podatku VAT czynności udzielania pożyczek na rzecz podmiotów zależnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 11 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu 6 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pożyczek udzielonych na rzecz podmiotów zależnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pożyczek udzielonych na rzecz podmiotów zależnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu 6 maja 2011 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz dokument potwierdzający prawo osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Kwestie statutowo-organizacyjne.

X (dalej: Spółka) została założona w Y w roku 2000 jako spółka akcyjna, następnie w roku 2008 zmieniła formę prawną i przeniosła siedzibę do Polski. Spółka jest emitentem papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych. Działalność Spółki w Polsce została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 22 grudnia 2008 r. Od stycznia 2009 r. Spółka posiada status czynnego podatnika VAT w Polsce.

Spółka prowadzi działalność holdingową, która koncentruje się na zarządzaniu kapitałem poprzez utrzymywanie pakietu kontrolnego udziałów podmiotów zależnych oraz na dysponowaniu nimi. W szczególności, działalność holdingowa Spółki obejmuje:

* dysponowanie udziałami podmiotów zależnych zgodnie z przyjętą strategią,

* podwyższanie kapitału spółek zależnych,

* kształtowanie poziomu i struktury kapitału holdingu np. poprzez emisję akcji,

* kształtowanie zysku i jego podziału w spółkach zależnych.

Działalność pożyczkowa.

Spółka udzieliła pożyczek podmiotom zależnym. Po przeniesieniu i rejestracji działalności w Polsce, Spółka udzieliła jednej oprocentowanej pożyczki na rzecz spółki powiązanej z siedzibą w Polsce, w wysokości 350.000.000 PLN, której termin spłaty przypada na rok 2013. Przedmiotowa pożyczka została sfinansowana emisją akcji oraz obligacji Spółki, która miała miejsce w roku 2010. Dotychczasowo Spółka otrzymała dwie płatności odsetkowe, natomiast w przyszłości będzie otrzymywać takie płatności co kwartał. Spółka otrzymuje również płatności odsetkowe z tytułu dwóch pożyczek udzielonych w roku 2005, tj. przed przeniesieniem działalności do Polski, na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą w Republice Czeskiej, w wysokości 167.306.300 CZK łącznie, których termin spłaty wraz z odsetkami przypada na rok 2012. W roku 2010 miała miejsce płatność części odsetek oraz spłata części kapitału, a także przewalutowanie pożyczki na PLN.

Przychody i koszty działalności.

W chwili obecnej, Spółka finansuje działalność z następujących źródeł:

* emisja akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych (osiągany przychód nie podlega opodatkowaniu VAT),

* emisja obligacji za pośrednictwem Y (osiągany przychód nie podlega opodatkowaniu VAT),

* odsetki od udzielonych pożyczek,

* przychody uzyskiwane w związku z udostępnieniem programu opcyjnego pracownikom spółek zależnych (osiągany przychód w ocenie Spółki nie podlega opodatkowaniu VAT).

Najważniejsze wydatki ponoszone przez Spółkę to:

* koszty administracyjne takie jak czynsz, media, materiały biurowe, wyposażenie, korespondencja etc.,

* koszty związane z badaniem i konsolidacją sprawozdań finansowych, w tym usługi doradcze,

* koszty emisji akcji,

* koszty funkcjonowania Spółki na Giełdzie Papierów Wartościowych.

Jeśli chodzi o koszty związane z działalnością w zakresie udzielenia pożyczek podmiotom powiązanym to jak dotąd były one marginalne. Udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu nie wiąże się ani z działalnością marketingową, ani z analizą zdolności kredytowej pożyczkobiorcy - Spółka nie jest bowiem podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa finansowego i nie kieruje swojej oferty do podmiotów zewnętrznych. Spółka pragnie podkreślić, że koszty, które poniosła ona w związku z udzieleniem dwóch wskazanych w stanie faktycznym pożyczek obejmowały:

* koszty pozyskania kapitału (emisji akcji i obligacji) - jako, że to z emisji akcji (o wartości około 310 mln PLN) oraz obligacji (o wartości około 40 mln PLN) zostało sfinansowane udzielenie pożyczek,

* koszty administracyjno-księgowej obsługi pożyczek - naliczanie odsetek, księgowanie ich etc. Nakład pracy administracyjno-księgowej jest niewielki w szczególności w stosunku do nakładu, jakiego będzie wymagała obsługa przyszłej działalności operacyjnej (por. pkt b poniżej).

Działalność operacyjna.

W związku z planowanymi zmianami organizacyjnymi Spółka rozważa stworzenie działu księgowości grupowej świadczącego na rzecz podmiotów powiązanych usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, w tym zarządzania finansami i sprawozdawczości. Z tytułu świadczonych usług Spółka będzie pobierała wynagrodzenie.

Działalność pożyczkowa.

Spółka nie wyklucza możliwości udzielenia kolejnych pożyczek w przyszłości. Jednakże biorąc pod uwagę częstotliwość tych działań, udzielanie pożyczek nadal będzie miało sporadyczny charakter. Spółka będzie finansować ewentualne pożyczki z wpływów z posiadanego kapitału (np. poprzez kolejne emisje akcji lub obligacji).

Przychody i koszty prowadzonej działalności.

Obok przychodów z tytułu emisji akcji (ewentualnie emisji obligacji), Spółka będzie uzyskiwać przychody z tytułu udzielania pożyczek, obsługi programów opcyjnych oraz usług doradczych. Spółka ocenia, że przychody uzyskiwane z tytułu świadczonych usług doradczych będą stanowiły nieznaczną kwotę w łącznych przychodach Spółki (według szacunków Spółki udział ten nie przekroczy 15%).

Po utworzeniu działu księgowości grupowej, Spółka będzie ponosić dodatkowe koszty związane bezpośrednio z jego funkcjonowaniem, a więc koszty dedykowane działalności w zakresie świadczenia usług doradczych (koszty pracownicze, koszty zakupu i użytkowania sprzętu biurowego, energia elektryczna, dodatkowe koszty administracyjne etc.). Natomiast wydatki związane z udzieleniem pożyczek nie powinny się zmienić.

W piśmie z dnia 4 maja 2011 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT (podkreślenie Spółki), "podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne". Jednocześnie, jak wynika z ust. 4 powyższego przepisu, "Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako podatnika VAT zwolnionego".

Z powyższych uregulowań wynika, iż podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej winni złożyć zgłoszenie rejestracyjne i dokonać rejestracji odpowiednio jako podatnik VAT czynny lub podatnik VAT zwolniony (przy czym w tym drugim przypadku - rejestracja na potrzeby VAT nie jest obowiązkiem, lecz prawem podatników zwolnionych od VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 96 ust. 1 ustawy o VAT w swym literalnym brzmieniu wskazuje, iż rejestracja na potrzeby rozliczeń VAT nie może nastąpić później niż w dniu wykonania pierwszej czynności wymienionej w art. 5 ustawy o VAT, niemniej jednak nie wskazuje on jak wcześnie przed rozpoczęciem wykonywania tych czynności, może nastąpić rejestracja. W ocenie Spółki - co podkreślają również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego (T. Michalik "VAT. Komentarz 2010." Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 887 - ustawodawca nie wprowadza w tym zakresie ograniczeń. Wydaje się, że rejestracja jako "podatnik VAT czynny" może nastąpić tak wcześnie, jak wcześnie podatnik podejmie choćby wstępną decyzję o możliwości rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych, byle nie po dniu wykonania pierwszej z tych czynności.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki zauważyć należy, iż na moment składania wniosku o wydanie przez tut. Organ podatkowy interpretacji prawa podatkowego, Spółka osiąga przychody, które w jej ocenie podlegają zwolnieniu od opodatkowania VAT lub też opodatkowaniu w ogóle nie podlegają, tj. przychody z tytułu:

* emisji akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych (osiągany przychód nie podlega opodatkowaniu VAT),

* emisji obligacji za pośrednictwem Y (osiągany przychód nie podlega opodatkowaniu VAT),

* odsetek od udzielonych pożyczek (osiągany przychód podlega zwolnieniu od VAT),

* przychody uzyskiwane w związku z udostępnieniem programu opcyjnego pracownikom spółek zależnych (osiągany przychód w ocenie Spółki nie podlega opodatkowaniu VAT).

Jednocześnie, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu, Spółka rozważa stworzenie działu księgowości grupowej świadczącego na rzecz podmiotów powiązanych usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, w tym zarządzania finansami i sprawozdawczości. Zgodnie z planem z tytułu świadczonych usług Spółka będzie pobierała wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT.

W kontekście tych planów (których widocznym przejawem jest choćby złożenie wniosku, który niniejszym pismem jest uzupełniany, a których momentu faktycznego zrealizowania się Spółka nie jest w stanie dokładnie przewidzieć), Spółka dokonała rejestracji na potrzeby VAT jako podatnik VAT czynny korzystając z faktu, iż w myśl art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, taka rejestracja możliwa jest jeszcze przed rozpoczęciem dokonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie, Spółka podkreśliła, iż na dzień składania wniosku, ani też uzupełnienia do niego nie osiąga ona przychodów z tytułu żadnych czynności opodatkowanych, bądź zwolnionych z opodatkowania VAT, które nie zostałyby wymienione w treści złożonego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym, obrót realizowany przez Spółkę z tytułu trzech wskazanych w stanie faktycznym pożyczek sfinansowanych z emisji akcji oraz obligacji, udzielonych na rzecz podmiotów zależnych, podlega opodatkowaniu VAT jako usługa zwolniona od VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym, obrót realizowany przez Spółkę z tytułu trzech wskazanych w stanie faktycznym pożyczek sfinansowanych z emisji akcji oraz obligacji, udzielonych na rzecz podmiotów powiązanych, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Spółka stoi na stanowisku, że udzielenie pożyczki przez Spółkę podmiotowi powiązanemu nie stanowi świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT, ponieważ w odniesieniu do tej transakcji Spółka nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Swoje stanowisko Spółka uzasadnia literalną wykładnią przepisów krajowych oraz wspólnotowych zawierających definicję świadczenia usług i podatnika, a także analizą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiotowym zakresie.

Z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku VAT wynika, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności wykonywane przez podatnika, działającego w takim charakterze. Przepisy wspólnotowe wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (taxable person acting as such). W związku z powyższym opodatkowaniu VAT podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, w tym odpłatne świadczenie usług, ale tylko, jeżeli wykonywane są przez podatnika występującego w danej transakcji w takim charakterze. Status bycia podatnikiem czynnym nie powoduje więc automatycznego rozciągnięcia skutków podatkowych na całą strefę jego aktywności. W opinii Spółki, możliwa jest sytuacja, w której podmiot co do zasady będący podatnikiem VAT czynnym, w odniesieniu do określonych czynności o charakterze odpłatnym nie występuje w charakterze podatnika VAT, co powoduje, że takie czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT. W ocenie Spółki, taką czynnością jest udzielenie przez nią pożyczek podmiotom zależnym zarówno w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, jak i w zdarzeniu przyszłym. W obu bowiem przypadkach, geneza i cel działalności pożyczkowej, jak i sposób jej finansowania są analogiczne.

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka wykonuje przede wszystkim działalność holdingową. Działalność ta koncentruje się na zarządzaniu kapitałem poprzez utrzymywanie pakietu kontrolnego udziałów podmiotów zależnych oraz na dysponowaniu nimi.

Kwestia, czy działalność holdingu można uznać za działalność gospodarczą była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Należy podkreślić, iż orzecznictwo TSUE stanowi istotny element systemu prawnego obowiązującego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, przez co należy je uwzględniać m.in. przy interpretacji przepisów polskiej ustawy o VAT, a w szczególności w przypadkach, gdy zarówno przepisy polskiej ustawy o VAT (będące w znacznej części odzwierciedleniem uregulowań europejskich), jak i regulacje europejskie nie przewidują konkretnych rozwiązań w tym zakresie. Należy wskazać, iż orzeczenia TSUE traktowane są przez administracje podatkowe poszczególnych państw członkowskich UE, jak i samych podatników VAT (oraz odpowiednie krajowe sądy) jako kluczowe wytyczne mające na celu jednolite stosowanie prawa wynikającego z Dyrektyw UE obowiązujących w zakresie VAT, z którymi wewnętrzne regulacje poszczególnych państw członkowskich powinny być zasadniczo zgodne.

Dokonując oceny skutków podatkowych udzielonych pożyczek, nie sposób więc pominąć orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że co do zasady działalność holdingowa nie stanowi działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli traktowany jest jako podatnik z tytułu innej działalności. Od powyższej zasady istnieją jednak pewne wyjątki:

* Jak wskazał TSUE w sprawie C-60/90 Polysar, spółka holdingowa, która nie prowadziła żadnej działalności, a jedynie posiadała udziały i akcje spółek należących do holdingu, nie może być uznana za podatnika, chyba że holding jest bezpośrednio lub pośrednio zaangażowany w zarządzanie spółkami, w których nabył udziały.

* Podobnie w sprawie C-155/94 Wellcome Trust Ltd, Trybunał uznał, że czerpanie korzyści z posiadanego prawa własności nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza, jednakże transakcje dotyczące akcji, dywidend i innych papierów wartościowych mogą wchodzić w zakres opodatkowania VAT, w przypadku gdy transakcje takie są wykonywane w ramach działalności maklerskiej lub w celu zapewnienia bezpośredniego lub pośredniego zaangażowania w proces zarządzania podmiotami, w których posiada się te udziały.

* W sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT, takich jak świadczenie przez spółkę usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

* Również w sprawie C-102/00 Welthgrove BV, Trybunał wskazał, że działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE, działalność holdingowa co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, o ile sprowadza się wyłącznie do czerpania korzyści z samego faktu posiadania udziałów w innych spółkach (np. wypłata dywidend). Natomiast opodatkowaniu podlegać może świadczenie usług o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym i technicznym na rzecz określonych spółek, w których holding ma udziały.

Na gruncie VAT holding stanowi więc podmiot o charakterze specyficznym, który częściej niż jednostki prowadzące działalność gospodarczą sensu stricte, realizować może jednocześnie czynności właścicielskie (holdingowe), obejmujące pobieranie pożytków z posiadanego majątku (ta sfera działalności nie podlega opodatkowaniu VAT), jak również typową działalność opodatkowaną tym podatkiem (jak odpłatne usługi doradcze, administracyjne, finansowe etc.). W ocenie Spółki, udzielanie w ramach grupy kapitałowej odpłatnych pożyczek finansowanych w wyniku działalności właścicielskiej (emisja akcji) oraz w niewielkim stopniu poprzez pozyskanie finansowania zewnętrznego (emisja obligacji) pomimo pewnych cech czynności opodatkowanej stanowi niejako "przedłużenie", uzupełnienie działalności właścicielskiej i dlatego - nie podlega opodatkowaniu VAT.

Również kwestia kwalifikacji udzielania pożyczek przez spółki holdingowe na rzecz podmiotów zależnych była już przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W szczególności, Spółka pragnie przytoczyć wnioski płynące z orzeczenia w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest. Floridienne to spółka holdingowa, stojąca na czele grupy przedsiębiorstw operacyjnych z branży chemicznej, tworzyw sztucznych i dodatków do żywności, w którym Berginvest grał rolę spółki dominującej niższego rzędu. Spółki te świadczyły na rzecz podmiotów z Grupy usługi w zakresie administracji, rachunkowości oraz IT, a także udzielały im pożyczek. Ponadto, Spółki te otrzymywały wpływy z dywidend wypłacanych przez podmioty zależne. Floridienne i Berginvest dokonywały odliczenia podatku naliczonego, co zostało zakwestionowane przez belgijskie organy podatkowe.

Wskazane orzeczenie dotyczyło więc holdingu, który (podobnie jak planuje Spółka) świadczył w stosunku do spółek powiązanych szeroko pojęte usługi administracyjne oraz reinwestował dywidendy otrzymane od spółek powiązanych poprzez udzielanie im pożyczek.

Rzecznik Generalny w opinii dotyczącej sprawy wskazał, że dokonując kwalifikacji udzielenia pożyczek przez holding należy kierować się raczej ich ekonomicznym czy gospodarczym sensem niż samą ich formą, a działalność w zakresie udzielania przez holding pożyczek podmiotom powiązanym jest zasadniczo pozbawiona przesłanek ekonomicznych/gospodarczych. W opinii Rzecznika Generalnego sam fakt, iż celem zapożyczania się u udziałowca z punktu widzenia spółek zależnych jest chęć uniknięcia konieczności uzyskania finansowania od podmiotów spoza grupy, nie przesądza jeszcze o ekonomicznym charakterze transakcji. Innymi słowy, pomimo że pomiędzy udzieleniem pożyczki przez bank, a udzieleniem pożyczki przez holding nie ma znaczących różnic, to ekonomiczny charakter samej transakcji jest całkowicie odmienny. W szczególności, zdaniem Rzecznika Generalnego nie stanowi działalności gospodarczej finansowanie spółek zależnych z tej samej grupy, w celu umożliwienia im prowadzenia działalności w stosunku do osób trzecich. Jak podkreślono w opinii "Nie ulega wątpliwości, szczególnie biorąc pod uwagę wewnątrzgrupowy charakter analizowanych pożyczek, że działalność wnioskujących w zakresie ich udzielania nie stanowi rozszerzenia działalności w zakresie świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, lecz stanowi raczej rozszerzenie działań inwestycyjnych, nie podlegających opodatkowaniu".

W analizowanym wyroku Trybunał przychylił się do opinii Rzecznika Generalnego. Zdaniem TSUE czynność udzielania przez firmę holdingową pożyczek podmiotom zależnym, którym świadczy ona usługi administracyjne, rachunkowe, informatyczne i zarządcze, nie może podlegać VAT. Ponadto Trybunał uznał, że jeśli spółka holdingowa jedynie reinwestuje środki otrzymywane od podmiotów zależnych poza zakresem VAT (dywidenda) w formie pożyczek dla tych podmiotów, działalność ta nie stanowi w żaden sposób czynności podlegającej opodatkowaniu. Otrzymywanie odsetek od tych pożyczek należy w takim przypadku traktować jedynie jako następstwo faktu posiadania danego aktywa i stąd nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę.

TSUE wskazał, że transakcje spółki holdingowej dotyczące pożyczek podlegają VAT jedynie w sytuacji, gdy:

* stanowią działalność gospodarczą podmiotu w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC);

* bądź stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności opodatkowanej;

* a jednocześnie nie są działalnością incydentalną w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie, odpowiednio działalnością pomocniczą, w rozumieniu art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, dalej: Dyrektywa 112).

Stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę w przedmiotowym wniosku jest bardzo zbliżony do sytuacji będącej przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, bowiem w obu przypadkach mamy do czynienia ze spółką holdingową, wykonującą pewne usługi opodatkowane na rzecz spółek zależnych, która incydentalnie udziela pożyczek podmiotom powiązanym, finansując je ze środków pochodzących z działalności holdingowej. W konsekwencji, w opinii Spółki, jak najbardziej uprawnione jest zastosowanie wniosków płynących z orzeczenia w analizowanym stanie faktycznym. TSUE wskazał na trzy przesłanki warunkujące uznanie udzielenia pożyczki przez holding za transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, tj.

* udzielenie pożyczki w ramach działalności gospodarczej,

* udzielenie pożyczki jako stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności opodatkowanej,

* brak incydentalnego/pomocniczego charakteru pożyczki.

Analizując pierwszy warunek w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Spółka pragnie podkreślić, że udzielając pożyczek nie kieruje się ona przesłanką maksymalizacji zysku, ale dąży do realizacji określonych celów grupy (ukształtowania korzystnej struktury kapitału, finansowanie podmiotów zależnych itp.). Ponadto warto zwrócić uwagę, że Spółka będzie finansować ewentualne pożyczki z wpływów z posiadanego kapitału, w szczególności poprzez emisję akcji, a także w ograniczonym zakresie ze środków pozyskanych od podmiotów zewnętrznych, poprzez emisję własnych obligacji. Jak stwierdził TSUE we wspomnianym wyroku w sprawie C-142/99, udzielanie podmiotom zależnym pożyczek ze środków uzyskanych niejako poza systemem VAT (nie w wyniku działalności opodatkowanej), nie może być uznawane za czynność opodatkowaną tym podatkiem. Jest ona w ocenie TSUE elementem, rozwinięciem działalności właścicielskiej holdingu, która znajduje się poza zakresem systemu VAT. W analizowanym stanie sprawy, Spółka będzie udostępniać podmiotom zależnym środki uzyskane w związku z pełnieniem funkcji właścicielskiej, za jaką należy uznać pozyskiwanie kapitału na rynku kapitałowym oraz poprzez emisję obligacji. W świetle wyroku TSUE, takie udostępnienie - pomimo swej odpłatności - nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT. Udzielając pożyczki (co również podkreślał TSUE), Spółka nie ma na celu maksymalizacji zysku, ale dofinansowanie podmiotów zależnych. Faktycznym wynagrodzeniem Spółki z tego tytułu będzie wzrost wartości posiadanych aktywów, ewentualny przychód z dywidendy. Otrzymywane odsetki mają dla Spółki znaczenie drugorzędne. Spółka nie oferuje też pożyczek podmiotom niepowiązanym.

Mając na uwadze drugi z warunków wskazanych przez TSUE, Spółka pragnie zauważyć, że działalność w zakresie udzielania pożyczek nie wiąże się z działalnością w zakresie świadczenia usług doradczych - nie stanowi więc bezpośredniego, stałego, czy koniecznego uzupełnienia takiej działalności. W szczególności, udzielając pożyczek Spółka nie będzie reinwestować środków uzyskanych w związku z działalnością opodatkowaną.

Z uwagi na fakt, iż pierwsze dwa warunki wymienione w wyroku Floridienne zostały spełnione, w opinii Spółki, nie ma potrzeby analizować kwestii sporadycznego charakteru tych czynności.

Podsumowując, przesłanki objęcia tego typu pożyczek zakresem ustawy o VAT, wskazane przez TSUE w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest nie zostały spełnione. W konsekwencji, w opinii Spółki przedmiotowe transakcje nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a Spółka nie występuje w zakresie tych transakcji w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, obrót realizowany w związku z udzieleniem pożyczek w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym nie powinien podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar". Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r.), "zamiar" oznacza "intencje zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć". Zatem przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje okres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc, rok), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie w ramach działalności producenta, handlowca lub usługodawcy.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Spółka została założona w Y w roku 2000 jako spółka akcyjna, a następnie w roku 2008 zmieniła formę prawną i przeniosła siedzibę do Polski. Spółka jest emitentem papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych. Od stycznia 2009 r. Spółka posiada status czynnego podatnika VAT w Polsce. Spółka prowadzi działalność holdingową, która koncentruje się na zarządzaniu kapitałem poprzez utrzymywanie pakietu kontrolnego udziałów podmiotów zależnych oraz na dysponowaniu nimi. W szczególności, działalność holdingowa Spółki obejmuje:

* dysponowanie udziałami podmiotów zależnych zgodnie z przyjętą strategią,

* podwyższanie kapitału spółek zależnych,

* kształtowanie poziomu i struktury kapitału holdingu np. poprzez emisję akcji,

* kształtowanie zysku i jego podziału w spółkach zależnych.

Spółka udzieliła pożyczek podmiotom zależnym. Po przeniesieniu i rejestracji działalności w Polsce, Spółka udzieliła jednej oprocentowanej pożyczki na rzecz spółki powiązanej z siedzibą w Polsce, w wysokości 350.000.000 PLN, której termin spłaty przypada na rok 2013. Przedmiotowa pożyczka została sfinansowana emisją akcji oraz obligacji Spółki, która miała miejsce w roku 2010. Dotychczasowo Spółka otrzymała dwie płatności odsetkowe, natomiast w przyszłości będzie otrzymywać takie płatności co kwartał. Ponadto Spółka wskazała, iż osiąga przychody, które w jej ocenie podlegają zwolnieniu od opodatkowania VAT lub też opodatkowaniu w ogóle nie podlegają, tj. przychody z tytułu:

* emisji akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych,

* emisji obligacji za pośrednictwem Y,

* odsetek od udzielonych pożyczek,

* przychody uzyskiwane w związku z udostępnieniem programu opcyjnego pracownikom spółek zależnych.

Podkreślić należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług uznaje za podatnika podmiot wykonujący czynność nawet jednorazowo, lecz w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy. Konfrontując powyższe z przedstawionym stanem faktycznym należy zauważyć, iż Spółka udzielając trzech pożyczek (podmiotom powiązanym) bez wątpienia działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem tym czynnościom można przypisać zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Ponadto, o działaniu Spółki w charakterze podatnika przesądza również fakt, iż Spółka uzyskuje przychody z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek, które, w ocenie Spółki, podlegają zwolnieniu od VAT.

Podkreślić również należy, iż bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje aktualność zakresu prowadzonej działalności gospodarczej zgłoszonego do Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Zakres działalności wymieniony w PKD nie ma wpływu na zakres, w którym Spółka działa w charakterze podatnika VAT. Innymi słowy nie jest istotne dla celów opodatkowania VAT, czy dana działalność - w tym przypadku udzielanie pożyczek - została wpisana w PKD Spółki jako przedmiot jej działalności, bowiem jest to jedynie techniczna czynność o charakterze formalnym, z którą nie należy utożsamiać skutków prawnych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i traktować ją całkowicie odrębnie.

W tym miejscu warto przytoczyć treść art. 5 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zatem dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonej czynności można uznać, że nie ma znaczenia, czy rodzaj takiej działalności został wymieniony w PKD Spółki w ramach jej zakresu przedmiotowego. Status podatnika VAT jest kategorią obiektywną niezależną od tego, jakim zakresem objęta jest działalność zgodnie z wpisem do PKD.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż udzielenie przedmiotowych pożyczek spełnia niewątpliwie szeroką definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy. W analizowanej sytuacji można bowiem zidentyfikować beneficjentów świadczenia wykonanego przez Spółkę, którymi są pożyczkobiorcy mogący korzystać z kapitału udostępnionego im przez Spółkę na określony czas. Ponadto, usługa ma charakter odpłatny, z uwagi na fakt, iż Spółka pobiera wynagrodzenie w postaci odsetek od udostępnionego kapitału.

Należy podkreślić, iż w przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika.

W świetle art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

W świetle powyższego istotnym jest ustalenie statusu usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa. Usługi świadczone na rzecz podmiotów wymienionych w art. 28a są to m.in. czynności wykonywane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy lub działalność gospodarczą o podobnym charakterze prowadzoną na terenie innego niż Polska kraju.

Ogólną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług, określa art. 28b ustawy. Na mocy tego przepisu, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Zatem w przypadku usług wymienionych w art. 28b ustawy, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka otrzymuje również płatności odsetkowe z tytułu dwóch pożyczek udzielonych w roku 2005, tj. przed przeniesieniem działalności do Polski, na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą w Republice Czeskiej, w wysokości 167.306.300 CZK łącznie, których termin spłaty wraz z odsetkami przypada na rok 2012. W roku 2010 miała miejsce płatność części odsetek oraz spłata części kapitału, a także przewalutowanie pożyczki na PLN.

Należy zauważyć, iż usługi finansowe nie zostały wymienione w zastrzeżeniach od zasady określonej w art. 28b ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy Spółka świadczy przedmiotowe usługi finansowe dla podatnika mającego siedzibę na terytorium państwa Wspólnoty innym niż terytorium kraju, to zgodnie z zapisem art. 28b w zw. z art. 28a ustawy, miejscem świadczenia takiej usługi jest terytorium państwa Wspólnoty, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku w odniesieniu do takiej transakcji jest usługobiorca.

Ponadto, stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz zmienionego treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwolnione od podatku były usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, jednakże przepis ten został uchylony.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2011 r., w przypadku usług finansowych, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

W świetle powyższego należy uznać, iż pożyczka udzielona przez Spółkę na rzecz spółki powiązanej z siedzibą w Polsce, stanowi korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT usługę pośrednictwa finansowego.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz przepisy prawa obowiązujące w tym zakresie należy stwierdzić, że czynność udzielenia pożyczki na rzecz spółki powiązanej z siedzibą w Polsce wypełnia dyspozycje przepisu art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy, tj. należy ją uznać za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu i korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Natomiast pożyczki udzielone na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą w Republice Czeskiej, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, bowiem to usługobiorca jest zobligowany do rozliczenia podatku z tytułu ww. usługi pośrednictwa finansowego.

Podkreślić należy, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę wyroki TSUE, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych, a ponadto, w sprawach innych państw członkowskich, w których rozpatrywane były regulacje prawne tych państw, a nie Polski.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania pożyczek udzielonych na rzecz podmiotów zależnych. Natomiast kwestia dotycząca opodatkowania czynności udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów zależnych oraz uznania ich za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2011 r. nr ILPP1/443-251/11-5/NS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.