ILPP1/443-246/08-2/BP - Czy obciążanie kontrahentów podatnika kosztami faktoringu należy uznać za odpłatne świadczenie usług (refakturowanie)?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko X S.A. przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2008 r. (data wpływu: 26 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

W dniu 26 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia kosztów faktoringu oraz podstawy opodatkowania przy refakturowaniu kosztów faktoringu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X S.A. zawiera umowy faktoringu, na mocy których kontrahenci z siedzibą na terytorium kraju nabywają od Spółki wierzytelności wynikające ze sprzedaży towarów dokonanej przez Spółkę na terytorium kraju. Należności X S.A. z tytułu realizacji umowy faktoringowej kalkulowane są przez faktorów jako wartość nominalna wierzytelności pomniejszona o prowizję faktora i dyskonto. Spółka z tytułu świadczonych na jej rzecz usług faktoringu otrzymuje faktury od faktorów, w których:

X S.A. zawarła również ze swoimi kontrahentami - nabywcami towarów (których wierzytelności są rozliczane w ramach faktoringu) umowy, na podstawie których są oni zobowiązani zwracać na rzecz X S.A. całość lub część kosztów faktoringu, tj. Spółka obciąża kontrahentów (w całości lub w części) kosztami prowizji i dyskonta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

Obciążanie kontrahentów kosztami wynikającymi z usług faktoringu świadczonych przez faktora na rzecz Wnioskodawcy, jako nie wymienione w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że w decyzji Nr PP III 443/549/05/PL z dnia 5 sierpnia 2005 r. wydanej w trybie art. 14b § 2 i § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skierowanej do Wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że obciążanie kontrahenta zagranicznego kosztami faktoringu wynikającymi z usług faktoringu świadczonych przez faktora na rzecz Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca uważa, że powyższe stanowisko ma zastosowanie również w odniesieniu do kontrahenta krajowego.

Ad. 2

Według Wnioskodawcy w przypadku uznania, że obciążanie kontrahenta krajowego kosztami faktoringu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, obrót z tego tytułu powinien być w całości opodatkowany według stawki 22%. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. Wśród usług zwolnionych w poz. 3 załącznika Nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w sekcji J ex (65-67) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zwolnienie to nie dotyczy jednak usług pośrednictwa finansowego związanych ze ściąganiem długów oraz faktoringiem. Oznacza to, ze świadczenie usług faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Podstawę opodatkowania według stawki 22% przy świadczeniu usług faktoringu stanowi zarówno kwota dyskonta, jak i kwota prowizji pomniejszone o kwotę należnego podatku, albowiem dyskonto stanowi element wynagrodzenia faktora za świadczenie usług faktoringu. Jeżeli pogląd, że na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek refakturowania kosztów usług faktoringu na rzecz kontrahenta krajowego nie zostanie zaakceptowany, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania według stawki 22% będzie kwota obejmująca całość refakturowanych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania pierwszego uznaje się za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania drugiego - za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy, w tym również:

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Umowa faktoringu należy do tzw. umów nienazwanych i zawiera wszystkie istotne elementy umowy przelewu wierzytelności (cesji) uregulowanej w art. 509 - 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przez umowę faktoringu jeden przedsiębiorca - faktorant przenosi wierzytelności na innego przedsiębiorcę - faktora w zamian za wartość nominalną wierzytelności pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Umowa faktoringu przewiduje również, że faktor będzie spełniał na rzecz faktoranta dodatkowe czynności, takie jak prowadzenie ksiąg handlowych, monitoring sytuacji prawno-ekonomicznej dłużnika itp. W orzeczeniu C-305/01 Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z usługami faktoringu mamy do czynienia wtedy, gdy transakcje przelewu wierzytelności są dokonywane w sposób ciągły oraz wskazał, że podstawową funkcję faktoringu stanowi uwolnienie faktoranta od ciężaru egzekwowania wierzytelności, a ponadto - w przypadku faktoringu właściwego - przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia odsprzedaży, tzw. refakturowania. W myśl art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. Urz. UE L 145) w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W praktyce koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez wykonawcę mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę przez wystawienie refaktur. Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danej usługi faktycznie skorzystał, mimo, że podmiot refakturujący faktycznie danej usługi nie wykonał. Oznacza to, że na gruncie podatku VAT refakturowanie uważa się za świadczenie usług.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca obciąża kontrahentów kosztami faktoringu wynikającymi z usług faktoringu świadczonych przez faktora na rzecz Wnioskodawcy. Prawo do obciążenia kontrahentów kosztami faktoringu wynika z odrębnych umów zawartych między stronami. W tym stanie rzeczy obciążanie kontrahentów kosztami faktoringu powinno się traktować jako odpłatne świadczenia usług.

Reasumując, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na przenoszeniu kosztów faktoringu na kontrahentów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług (refakturowanie).

Ad. 2

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku usług faktoringu za świadczenie należne faktorowi należy uznać zarówno kwotę dyskonta, jak i kwotę wynagrodzenia prowizyjnego pomniejszone o kwotę podatku należnego. Wskazać również należy, że stosownie do część A art. 11 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy podstawą opodatkowania dla dostaw towarów i usług, z zastrzeżeniem lit. b, c i d, jest "wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw". Podobnie przepis art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Orzeczenie C-305/01 zawiera następujący opis podstawy opodatkowania dla usług faktoringu: "W zamian za otrzymaną usługę klient jest winny faktorowi płatność, której wysokość odpowiada różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności cedowanej na faktora, a kwotą jaką zapłacił mu faktor za jego wierzytelności".

Z art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 11 ust. 3 lit. c VI Dyrektywy) wynika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 3 załącznika Nr 4 do ustawy zwalnia się od podatku usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU Sekcja J ex (65-67) z wyłączeniem usług wymienionych w pkt 1-9, m.in. usług ściągania długów oraz faktoringu. Powyższe uregulowanie w pełni odpowiada przepisom część B art. 13 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy oraz art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE.

Reasumując, należy stwierdzić, że przy refakturowaniu kosztów faktoringu podstawę opodatkowania stanowi całość refakturowanych kosztów, zarówno dyskonto, jak i prowizja faktora, a stawka podatku VAT wynosi 22 %.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego została wydania w dniu 26 maja 2008 r. interpretacja indywidualna znak ILPP1/443-246/08-3/BP.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.