ILPP1/443-24/10-4/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Muzeum Okręgowego, przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2010 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 7 stycznia 2010 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 11 stycznia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z projektem - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z projektem. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 marca 2010 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Muzeum Okręgowe jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje czynności korzystające ze zwolnienia i opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Odliczenia podatku naliczonego dokonuje wg obliczonej dla danego roku proporcji sprzedaży opodatkowanej do całkowitego obrotu. Wnioskodawca ubiegać się będzie o dofinansowanie ze środków unijnych zadania.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 9 marca 2010 r. Zainteresowany poinformował, iż Muzeum wykonuje czynności korzystające ze zwolnienia oraz opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a odliczenia podatku naliczonego dokonuje wg obliczonej wstępnie dla danego roku proporcji sprzedaży opodatkowanej do całkowitego obrotu. Proporcja wstępna wynosiła 97,60% #8776; 98%. Jednakże po zakończeniu roku podatkowego 2009 dokonano korekty podatku naliczonego na podstawie proporcji rzeczywistej obliczonej dla zakończonego roku, która wyniosła 98,75% #8776; 99%. Wobec powyższego Muzeum wg wstępnej proporcji dokonywało obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 98%. z uwagi na okoliczność, iż proporcja rzeczywista za rok 2009 wyniosła 99% Muzeum ma prawo w roku 2010 do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego.

Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z przeprowadzonych inwestycji dofinansowanych ze środków unijnych, od podatku należnego. Przedmiotem ww. inwestycji będzie przebudowa budynku. Obiekt został przekazany Muzeum Okręgowemu w trwały zarząd.

Budynek będzie wykorzystywany na cele muzealne, tj. organizację wystaw stałych, magazyny zbiorów oraz salę audiowizualną spotkań muzealnych. Wstęp na wystawy jest biletowany, a bilety opodatkowane są stawką 7%. Przechowywane w magazynach eksponaty są udostępniane w celach wystawowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie miał możliwość prawną odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wyżej wymienionej inwestycji od podatku należnego lub ubiegania się o jego zwrot.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał możliwość odliczenia podatku VAT, od towarów i usług, związanych z planowaną inwestycją, gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy wydatkami dotyczącymi inwestycji a wykonywanymi przez Muzeum czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Muzeum świadczy usługi korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług związane z kulturą, zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 92 (usługi twórców i artystów wykonawców) oraz usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług w zakresie wstępu biletowanego do muzeum na wystawy stałe i czasowe, oprowadzania wycieczek przez pracowników muzeum (opłata za przewodnika), lekcji muzealnych, udostępniania obiektów muzealnych oraz zbiorów w celu fotografowania i filmowania, sprzedaży wydawnictw i pamiątek, a także wynajmu pomieszczeń. Przebudowany i zaadaptowany obiekt będzie wykorzystywany na poszerzenie działalności muzealnej, tj. zwiększenie ilości sal wystawowych i magazynów zbiorów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy, natomiast wyłączenia w art. 88.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada, wyłącza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku, bądź niepodlegających opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. w poz. 11 tego załącznika wymieniono usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem ^1), sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 92 - z wyłączeniem:

Zawarte w załączniku objaśnienie "ex" oznacza, iż zwolnienie od podatku dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania, a umiejscowiona ¹⁾ wskazuje, iż w części dotyczącej usług związanych z rekreacją i sportem, zwolnienie odnosi się jedynie do usług świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług.

Grupowanie PKWiU ex 92 wymieniono zarówno w załączniku nr 3 dotyczącym opodatkowania stawką 7%, jak i w załączniku nr 4 zawierającym wykaz usług zwolnionych od podatku.

W załączniku nr 3, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, w pozycji 157 pod symbolem PKWiU ex 92.5 wymieniono "Usługi świadczone przez biblioteki, archiwa, muzea i inne usługi związane z kulturą - wyłącznie w zakresie wstępu oraz wypożyczania wydawnictw, wymienionych w pozycji 48 i 49".

W praktyce gospodarczej bardzo często zdarzają się sytuacje, w których podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje zarówno czynności, od których przysługuje odliczenie, jak również czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje. Dla takich sytuacji zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który w ust. 1 stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to stosownie do przepisu art. 90 ust. 2, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 cyt. ustawy). Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej - art. 90 ust. 4 ww. ustawy.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2; w przypadku gdy nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy jednak pamiętać o zasadzie wynikającej z art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którą po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Natomiast, w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy - art. 91 ust. 3 ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, iż Muzeum jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje czynności korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i opodatkowane. Odliczenia podatku naliczonego dokonuje wg obliczonej dla danego roku proporcji sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług do całkowitego obrotu. Proporcja sprzedaży opodatkowanej do całkowitego obrotu za rok ubiegły wynosi 98,75%. Wnioskodawca ubiegać się będzie o dofinansowanie ze środków unijnych zadania. Przedmiotowy budynek będzie wykorzystywany na cele muzealne.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca wykonuje czynności zarówno opodatkowane, jak i korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jednakże, w związku z tym iż za rok ubiegły proporcja wyniosła 98,75% Muzeum posiada prawo do odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych w roku 2010, których nie może wprost przypisać do określonych rodzajów sprzedaży, na podstawie wstępnie ustalonej proporcji w wysokości 100%.

Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących realizację zadania. Ewentualny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonany zostanie na zasadach określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że u Wnioskodawcy może wystąpić obowiązek korekty podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją, na zasadach wskazanych w powołanym art. 91 ust. 1-3 ustawy.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z projektem. w kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z projektem - w dniu 29 marca 2010 r. wydana została odrębna interpretacja o nr ILPP1/443-24/10-5/HW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.