ILPP1/443-239/13-7/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.) oraz z dnia 27 maja 2013 r. (data wpływu 29 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowisk - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowisk. Wniosek uzupełniono w dniach 22 i 29 maja 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dowód uiszczenia dodatkowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na terenie Gminy znajduje się targowisko miejskie. Gmina, jako właściciel targowiska, ponosi bieżące wydatki związane z jego utrzymaniem, w tym w szczególności związane z utrzymaniem czystości, zakupem mediów, remontami i naprawami. Wydatki te dokumentowane są przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Ponadto, obecnie Gmina realizuje inwestycję w zakresie rozbudowy targowiska miejskiego, obejmującą m.in. wykonanie stołów oraz zadaszenia targowiska. Wartość tej inwestycji przekracza 15.000 zł. Zakończenie tej inwestycji planowane jest na koniec czerwca 2013 r. W związku z rozbudową targowiska Gmina ponosi wydatki inwestycyjne dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Dotychczas Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z targowiskiem miejskim.

Obecnie, od sprzedających na targowisku Gmina pobiera wyłącznie opłatę targową (z mocy prawa, w oparciu o ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych), stosownie do stawek określonych Uchwałą Rady Miejskiej.

Jednakże, po zakończeniu realizowanej inwestycji i oddaniu rozbudowanego targowiska do użytkowania, Gmina zamierza pobierać od zasadniczej części sprzedających na targowisku również innego rodzaju opłaty, tj. opłaty za udostępnianie miejsc (stoisk) handlowych, tj. z tytułu ich dzierżawy/rezerwacji. Opłaty te pobierane będą na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z tytułu świadczonych usług udostępniania miejsc handlowych Gmina zamierza wystawiać faktury VAT, a wartość opłat za te usługi wraz z należnym podatkiem VAT wykazywać w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7.

Decyzję o wprowadzeniu tego typu opłat za udostępnianie miejsc handlowych (które Gmina będzie pobierała niezależnie od opłaty targowej od zasadniczej części sprzedających) Gmina podjęła w marcu 2013 r.

Ponadto, z pisma z dnia 20 maja 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych związanych z modernizacją, przebudową i remontami targowisk do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z odpłatnym udostępnianiem miejsc handlowych na targowisku Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z targowiskiem, ponoszonych po zakończeniu przedmiotowej inwestycji i oddaniu rozbudowanego targowiska do użytkowania.

Ad. 2

W ocenie Gminy, nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku.

Ad. 1

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, w związku z odpłatnym udostępnianiem miejsc/stoisk handlowych po zakończeniu rozbudowy targowiska i oddaniu go do użytkowania, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przedmiotowego targowiska.

W tym przypadku, zdaniem Gminy, spełnione zostaną bowiem obie przesłanki prawa do odliczenia, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak Gmina wskazała powyżej, dzierżawa/rezerwowanie miejsc handlowych będzie odbywało się na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem Gmina w tym zakresie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Ponadto odpłatne dzierżawienie/rezerwowanie stoisk handlowych podlega opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji wydatki bieżące jakie Gmina będzie ponosiła w przyszłości na utrzymanie targowiska w sposób bezsprzeczny i bezpośrednio związane będą z działalnością opodatkowaną VAT.

W szczególności Gmina zaznacza, że wydatki bieżące będą niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania targowiska. W szczególności, niezbędne będzie utrzymanie czystości na terenie targowiska, wywóz nieczystość stałych, wykonywanie bieżącej konserwacji i drobnych napraw urządzeń i instalacji, usuwanie ewentualnych skutków aktów wandalizmu, remonty, usuwanie opadłych liści oraz odśnieżanie na terenie targowiska w czasie zimy. Bez zapewnienia porządku, czystości i bezpieczeństwa na targowisku podmioty zewnętrzne mogłyby zrezygnować z dzierżawienia/rezerwowania stoisk handlowych. Ponadto, niedopatrzenia w tej materii mogłyby wpłynąć negatywnie na chęć odwiedzania targowiska przez klientów, co również miałoby wpływ na spadek zainteresowania rezerwowaniem stoisk handlowych przez podmioty prowadzące handel stały. A zatem, atrakcyjność targowiska zwiększy się zarówno dla prowadzących handel, jak i klientów, w przypadku, w którym targowisko będzie zadbane, czyste i bezpieczne. Tym samym, dokonując wydatków na targowisko, Gmina dokonywać ich będzie bezsprzecznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, wydatki te nie będą związane z czynnościami podlegającymi zwolnieniu od podatku VAT, gdyż Gmina nie będzie wykonywać na targowisku czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, które podlegałyby zwolnieniu od VAT.

Ponadto, podobnie jak w zakresie wydatków inwestycyjnych, zdaniem Gminy, również w tym przypadku fakt pobierania opłaty targowej nie będzie miał wpływu na prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z targowiskiem.

Gmina zwraca uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydawanych w analogicznych sytuacjach dla innych gmin, przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

* z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. IPIPP1/443-919/11-8/12/S/MG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, iż "Gminie będzie przysługiwało pełne odliczenie kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie targowiska miejskiego, tj. np. koszty utrzymania czystości, dostawę wody i prądu, usługi ochrony oraz bieżące remonty, w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności";

* z dnia 7 września 2012 r., sygn. ILPP1/443-538/12-6/MD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, iż "w sytuacji, gdy dany zakup będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie będzie wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją targowiska oraz wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem targowiska";

* z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. ILPP1/443-807/12-5/KG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, iż "w analizowanym przypadku koszty jakie Wnioskodawca ponosi/będzie ponosić w związku z utrzymaniem targowiska miejskiego służą/będą służyły Gminie zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem lokali handlowych), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (pobór opłaty targowej), a Zainteresowany - jak wynika z opisu sprawy - nie ma obiektywnie możliwości przypisania tych wydatków do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane utrzymaniem targowiska".

Reasumując, Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z targowiskiem, ponoszonych po oddaniu go do użytkowania.

Ad. 2

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, zamierza ona pobierać od sprzedających nie tylko opłatę targową, lecz od zasadniczej ich części także opłaty za udostępnianie miejsc (stoisk) handlowych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (tekst jedn.: z tytułu ich dzierżawy/rezerwacji). Niemniej jednak, w ocenie Gminy, w chwili poniesienia wydatków nie była/nie jest/nie będzie ona w stanie określić, w jakim zakresie obiekt ten - a więc również wydatki poniesione na jego rozbudowę, a także późniejsze utrzymanie - będą następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakim do pozostałych czynności.

Gmina nie jest w stanie przewidzieć tego podziału i w konsekwencji spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina nie ma zatem możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków ponoszonych na targowisko miejskie, przy pomocy którego/której mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w powoływanej już wcześniej uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w cytowanej już powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-421/12-7/MW oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. ILPP2/443-153/12-5/MR, w której organ stwierdził, że "Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji ("klucza czasowego" podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi", jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW.

A ponadto w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK, organ wskazał, iż: "w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi".

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w przypadku odpłatnego udostępniania miejsc handlowych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gminie powinno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego. W związku z tym, nie ma potrzeby stosowania jakiegokolwiek klucza określającego część podatku podlegającą odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami, zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy nadmienić, iż od dnia 1 kwietnia 2013 r., powyższy przepis ma następujące brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy znajduje się targowisko miejskie. Gmina, jako właściciel targowiska, ponosi bieżące wydatki związane z jego utrzymaniem, w tym w szczególności związane z utrzymaniem czystości, zakupem mediów, remontami i naprawami. Wydatki te dokumentowane są przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Obecnie Gmina realizuje inwestycję w zakresie rozbudowy targowiska miejskiego, obejmującą m.in. wykonanie stołów oraz zadaszenia targowiska. Wartość tej inwestycji przekracza 15.000 zł. Zakończenie tej inwestycji planowane jest na koniec czerwca 2013 r. W związku z rozbudową targowiska Gmina ponosi wydatki inwestycyjne dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Dotychczas Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z targowiskiem miejskim.

Obecnie, od sprzedających na targowisku Gmina pobiera wyłącznie opłatę targową o charakterze publicznoprawnym (z mocy prawa, w oparciu o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych), stosownie do stawek określonych Uchwałą Rady Miejskiej. Pobieranie tej opłaty przez Gminę jest czynnością spoza zakresu opodatkowania VAT. Po zakończeniu realizowanej inwestycji i oddaniu rozbudowanego targowiska do użytkowania, Gmina zamierza pobierać od zasadniczej części sprzedających na targowisku również innego rodzaju opłaty, tj. opłaty za udostępnianie miejsc (stoisk) handlowych, tj. z tytułu ich dzierżawy/rezerwacji. Opłaty te pobierane będą na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z tytułu świadczonych usług udostępniania miejsc handlowych Gmina zamierza wystawiać faktury VAT, a wartość opłat za te usługi wraz z należnym podatkiem VAT wykazywać w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7. Decyzję o wprowadzeniu tego typu opłat za udostępnianie miejsc handlowych (które Gmina będzie pobierała niezależnie od opłaty targowej od zasadniczej części sprzedających) Gmina podjęła w marcu 2013 r.

Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków bieżących do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przy tym kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących bieżących wydatków związanych z utrzymaniem targowisk.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Artykuł 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając takie opłaty będzie działał jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają/ nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast udostępnianie stoisk (miejsc) handlowych na podstawie umowy cywilnoprawnej - jak rozstrzygnięto w wydanej w dniu 20 czerwca 2013 r. interpretacji nr ILPP1/443-239/13-5/AI - będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym, zbadać należy, czy przedmiotowa czynność może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie niektórych czynności od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podatkowej.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu miejsc (stoisk) handlowych. Zatem, ww. czynność jest czynnością opodatkowaną.

Wobec powyższego, ww. czynność ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie, będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie więc, wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie stoisk handlowych - czynność opodatkowana), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej).

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina po zakończeniu inwestycji w zakresie rozbudowy targowiska miejskiego, będzie wykonywać zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony (dzierżawa/rezerwacja miejsc handlowych), jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy (opłata targowa pobierana z mocy prawa, w oparciu o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych). Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków bieżących związanych z utrzymaniem targowiska do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: " (...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

W związku z powyższym należy zaznaczyć, iż wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z przedmiotowym targowiskiem, Wnioskodawca z uwagi na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegajacej opodatkowaniu VAT, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż:

Ad. 1.

W przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z przedmiotowym targowiskiem oraz braku możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegajacej opodatkowaniu VAT, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Ad. 2.

W związku z udzieleniem twierdzącej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 1, pytanie z pkt 2 stało się bezprzedmiotowe.

Zaznaczenia wymaga, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Końcowo wskazać należy także, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowisk. Natomiast wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego w zakresie uznania, iż udostępnianie miejsc handlowych na targowiskach (na podstawie umów cywilnoprawnych) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT został załatwiony w dniu 20 czerwca 2013 r. interpretacją nr ILPP1/443-239/13-5/AI. Z kolei kwestia dotycząca prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących rozbudowy targowiska, tj. wydatków inwestycyjnych oraz wskazania okresu, w jakim Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na rozbudowę targowiska w przedstawionym stanie faktycznym i opisanym zdarzeniu przyszłym została załatwiona interpretacją indywidualną z dnia 20 czerwca 2013 r. nr ILPP1/443-239/13-6/AI.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.