ILPP1/443-237/07-2/IN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej PXX przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2007 r. (data wpływu 17 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu na podatek VAT czynności polegającej na obsłudze administracyjnej i organizacyjnej nowo tworzonego podmiotu - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu na podatek VAT czynności polegającej na obsłudze administracyjnej i organizacyjnej nowo tworzonego podmiotu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

S.A. (zwany dalej Spółką lub PXX) jest jednym z akcjonariuszy Organizacji (...) (E.E.). E.E. została zarejestrowana w pierwszej połowie 2006 r.. W latach 2004-2006 Spółka na podstawie umowy ponosiła wydatki na rzecz Organizacji (...) S.A., które zgodnie z umową miała refakturować po zarejestrowaniu E.E. W tym okresie pracownicy Spółki wykonywali zadania związane z obsługą administracyjną i organizacyjną przed rejestracją E.E. Ponadto Spółka kupowała we własnym imieniu usługi m.in. doradcze związane z organizacją i działalnością E.E.

Wydatki ujęte w fakturach zakupowych, dokumentujące czynności związane z organizacją E.E., Spółka potraktowała jako przeznaczone do refakturowania tzn. nie zaliczyła ich w ciężar kosztów, bo nie były związane z przychodem Spółki i nie odliczyła podatku VAT.

Po zarejestrowaniu E.E., Spółka wystawiła jedną refakturę obejmującą wydatki pracownicze ponoszone przez Spółkę (koszty delegacji pracowników), wydatki zakupowe (usługi doradcze, hotelowe, gastronomiczne, bilety przejazdowe, paliwo w wartości brutto) oraz wydatki związane z rejestracją Spółki (podatek od czynności cywilno-prawnych), do których w całości doliczyła 22% podatek VAT.

E.E. nie zgadza się z tak wystawioną refakturą i uważa, że doliczenie podatku VAT, gdzie w podstawie opodatkowania występują kwoty brutto (tj. z VAT) jest niezgodna z ustawą. E.E. uważa, że Spółka powinna obciążać E.E. kwotą brutto na podstawie noty księgowej (nie faktury VAT) albo na podstawie faktury VAT na kwotę poniesionych wydatków netto + VAT (a nie na kwotę brutto + VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Spółka miała prawo odliczyć VAT z faktur zakupu obejmujących wydatki poniesione na utworzenie E.E. Czy Wnioskodawca może całością poniesionych wydatków obciążyć E.E. na podstawie noty księgowej. Jeżeli Wnioskodawca nie może wystawić noty, to w jaki sposób wystawić refakturę: oddzielnie dla faktur zakupowych w kwocie netto z doliczonym podatkiem VAT oraz oddzielnie dla wydatków pracowniczych i podatku od czynności cywilnoprawnych z doliczonym podatkiem VAT (22%). Czy po wystawieniu refaktury w roku 2006 Spółka ma prawo odliczyć VAT z faktur za okres, kiedy E.E. nie istniało, tj. za lata 2004-2006 oraz dokonać korekty deklaracji za tamten okres.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT od przedmiotowych faktur nie przysługuje, ponieważ wydatki nie były związane z przychodem Spółki. Wnioskodawca nie może obciążyć E.E. na podstawie noty księgowej, gdyż jest podatnikiem podatku VAT. Spółka nie mogła wystawić refaktury wcześniej, gdyż E.E. nie istniało. Dopiero po jej zarejestrowaniu Wnioskodawca wystawił refakturę w kwocie brutto (bo takie poniósł wydatki), do której doliczył 22% podatek VAT. Zdaniem Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych za lata 2004-2006 nie przysługuje, ponieważ refaktury nie były w tym czasie wystawiane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług natomiast - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zawarty we wniosku opis stanu faktycznego wskazuje na to, iż Spółka świadczyła kompleksową usługę polegającą na obsłudze administracyjnej i organizacyjnej podmiotu, który miał być dopiero zarejestrowany. Z powołanego wyżej art. 8 ust. 1 wynika, iż pod pojęciem usługi rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Czynność opisana w pytaniu spełnia definicję usługi w rozumieniu ustawy o VAT, zatem stanowi przedmiot opodatkowania tym podatkiem

Zarówno przepisy cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia tzw. refakturowania.

Refakturowanie pojedynczych usług dopuszczają przepisy unijne. W art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92) znajduje się regulacja, zgodnie z którą, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywania refakturowania jej poszczególnych elementów.

W opisanym we wniosku przypadku nie można mówić o refakturowaniu, ponieważ Wnioskodawca nie wystawiał faktury na poszczególne nabywane od podmiotów zewnętrznych usługi. Wnioskodawca nie dokonuje wyłącznie przenoszenia poszczególnych kosztów, ale wykonuje jeszcze dodatkowe czynności polegające na obsłudze organizacyjnej i administracyjnej powstającego podmiotu.

Wystawiona przez Wnioskodawcę jedna faktura obejmująca wszystkie poniesione koszty nie spełnia przesłanek do uznania jej za "refakturę". Zawarty we wniosku opis stanu faktycznego wskazuje na to, iż Spółka świadczyła kompleksową usługę polegającą na obsłudze administracyjnej i organizacyjnej podmiotu, który miał być dopiero zarejestrowany. W takim przypadku wykonana została jednolita usługa, należało zatem jednolicie opodatkować całość świadczenia.

Powyższa czynność powinna być udokumentowana fakturą VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje bowiem dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług notami księgowymi. W art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług postanowiono, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Odstępstwo od tej zasady - na podstawie ust. 4 powołanego przepisu - możliwe jest tylko w przypadku, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług dotyczy osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i § 15. Jeżeli zatem z zawartej umowy wynika, iż świadczenie usługi zakończy się po rejestracji nowej spółki, a Wnioskodawca wcześniej nie otrzymał żadnej zaliczki, to faktura powinna zostać wystawiona w ciągu 7 dni od dnia wykonania usługi.

Kwestię dotyczącą podstawy opodatkowania reguluje art. 29 ustawy o VAT. Z ust. 1 cyt. przepisu wynika, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku (...).

Z przepisu tego wynika jedynie, iż podstawę opodatkowania stanowi obrót, obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Powyższe oznacza, iż kwota pobrana jest kwotą brutto (tzn. zawiera podatek od towarów i usług). Wartość należności powinna wynikać z zawartej umowy i w przypadku, gdy stanowi ona wartość netto powinno to być w umowie wyraźnie sprecyzowane.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje natomiast zasad zawierania między stronami umów oraz zasad ustalania cen. Stanowiącą podstawę opodatkowania kwotę należną z tytułu sprzedaży, ustalają strony zawartej umowy. Wnioskodawca w części dotyczącej własnego stanowiska stwierdza, iż faktura wystawiona została w kwocie brutto, a to oznacza, że w kwocie tej zawarty jest podatek VAT.

Organy podatkowe nie ingerują w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami (za wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT), chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe.

W związku z tym, że Wnioskodawca czynność polegającą na obsłudze administracyjnej i organizacyjnej innego podmiotu zobowiązany był opodatkować, zatem generalnie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na ogólnych zasadach.

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z bieżącymi lub przyszłymi czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowym przypadku spełniony został podstawowy warunek, zawarty w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, umożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczący związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. W tym konkretnym przypadku zakupy związane były z przyszłą sprzedażą opodatkowaną.

Zwraca się jednakże uwagę na fakt, iż w przypadku niektórych towarów i usług ustawa wyłącza lub ogranicza prawo do odliczenia. Podstawę prawną tych wyłączeń stanowi art. 88 ust. 1 ustawy o VAT. Dotyczy to m.in. usług hotelowych i gastronomicznych oraz paliw wykorzystywanych do napędu samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Dotyczy to również wydatków, które - ani w chwili ich poniesienia ani w przyszłości - nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (chyba, że to wyłączenie związane jest ze zwolnieniem od podatku dochodowego).

Obecnie chcąc skorzystać z prawa do odliczenia Wnioskodawca może to zrobić wyłącznie poprzez korektę deklaracji za poprzednie okresy.

Podatnik podatku VAT z prawa do odliczenia skorzystać może bowiem tylko w ściśle określonym terminie. Generalnie - zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 powołanej ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ponadto w art. 86 ust. 10 pkt 2 - 5 ustawy dla niektórych czynności określono szczególne terminy odliczenia. Jeśli podatnik nie dokona obniżenia podatku należnego w tych terminach może obniżyć kwotę podatku należnego w następnym okresie rozliczeniowym (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jeżeli w tym okresie nie dokonał odliczenia, w oparciu o art. 86 ust. 13 może to jeszcze zrobić poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.