ILPP1/443-234/14-4/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2014 r. (data wpływu 20 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 13 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu dokonania dostawy i powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 20 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu dokonania dostawy i powstania obowiązku podatkowego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1. Firma X dostarcza towary dla Klientów krajowych poprzez firmę kurierską.

2. Firma kurierska w momencie odbioru towaru z siedziby X:

* odpowiada za prawidłowe dostarczenie przesyłki do Odbiorcy,

* przejmuje ryzyko uszkodzenia lub przypadkowej utraty towaru.

3. Wszelkie reklamacje rozpatrywane są tylko i wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a firmą kurierską.

4. Klient krajowy dla towaru poniżej 1.000,00 zł transport ma doliczany w fakturze, a powyżej 1.000,00 zł transport wliczony jest w cenę sprzedaży.

5. Faktura sprzedaży jest wystawiana w dniu wydania towaru dla kuriera.

6. W zależności od życzenia Klienta faktura jest dołączana do towaru, lub przesyłana faxem, a oryginał wysyłany pocztą.

7. Spółka nie ma podpisanych żadnych odrębnych umów z Klientem krajowym.

8. Produkcja odbywa się wyłącznie na podstawie przedłożonego zamówienia przez Klienta krajowego.

Z pisma z dnia 10 czerwca 2014 r. - stanowiącego uzupełnienie wniosku - wynika, że:

1. Firma nie sporządziła regulaminu sprzedaży.

2. Firma kurierska dla Klientów zarówno krajowych i zagranicznych zamawiana jest głównie przez Wnioskodawcę. Występują jednak przypadki, że to Klient życzy sobie, że sam we własnym imieniu zamówi firmę kurierską po odbiór towaru z firmy. Klient informuje wtedy Spółkę, że sam we własnym imieniu zamówi firmę kurierską po odbiór towaru z firmy Wnioskodawcy oraz jaka firma i kiedy zgłosi się do Wnioskodawcy po odbiór towaru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Kiedy wystąpi dokonanie dostawy i powstanie obowiązku podatkowego w VAT:

2. W momencie określenia dokonania dostawy towaru zgodnie z pkt 1b, jak prawidłowo wystawić fakturę sprzedaży w pozycji "data dokonania dostawy towaru" przy fakturze wysyłanej razem z towarem.

Zdaniem Wnioskodawcy, data dokonania dostawy w X następuje w momencie wydania towaru firmie kurierskiej.

Przyjęte jest od kilkunastu lat w firmie Wnioskodawcy wystawianie faktury sprzedaży w tym samym dniu co wysyłka towaru. Faktura dołączana jest do towaru lub przesyłana faxem, a oryginał wysyłany pocztą w zależności jak życzy sobie Klient. Produkcja wyrobów w firmie Wnioskodawcy odbywa się tylko i wyłącznie na podstawie zamówienia od Klienta bez żadnych odrębnych umów.

Według oceny Zainteresowanego wystawienie faktury jest formą umowy z przeniesieniem prawa własności towaru na Klienta w dniu wystawienia.

Wnioskodawca zaznaczył, że faktura nie zawiera żadnych informacji typu: "towar do czasu zapłaty jest własnością X". Dlatego zdaniem Spółki data dokonania dostawy następuje w momencie wydania towaru firmie kurierskiej i taką datę Wnioskodawca wpisuje na fakturze.

Pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem data dokonania dostawy i obowiązek podatkowy w VAT następuje w momencie wydania towaru firmie kurierskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na "przeniesieniu prawa" do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie "rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule "jak właściciel", co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie "rozporządzanie towarem jak właściciel" w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że stosownie do przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z powyższych przepisów na podstawę opodatkowania składają się kwoty należne z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, które są wykonywane przez podatnika. W świetle powyższego podstawę opodatkowania stanowić będzie zarówno wynagrodzenie z tytułu wykonania czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jak również otrzymanie zaliczki na poczet przyszłego wykonania tych czynności.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca dostarcza towary dla Klientów krajowych poprzez firmę kurierską. Firma kurierska w momencie odbioru towaru z siedziby Spółki odpowiada za prawidłowe dostarczenie przesyłki do Odbiorcy i przejmuje ryzyko uszkodzenia lub przypadkowej utraty towaru. Wszelkie reklamacje rozpatrywane są tylko i wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a firmą kurierską. Klient krajowy dla towaru poniżej 1.000,00 zł transport ma doliczany w fakturze, a powyżej 1.000,00 zł transport wliczony jest w cenę sprzedaży. W zależności od życzenia Klienta faktura jest dołączana do towaru, lub przesyłana faxem, a oryginał wysyłany pocztą. Spółka nie ma podpisanych żadnych odrębnych umów z Klientem krajowym i nie sporządziła regulaminu sprzedaży. Produkcja odbywa się wyłącznie na podstawie przedłożonego zamówienia przez Klienta krajowego.

Na tle powyższego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, kiedy w przypadku wysyłki towaru kurierem nastąpi dokonanie dostawy, jak również kiedy wystąpi obowiązek podatkowy.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim ustalić, kiedy w analizowanym przypadku nastąpi dostawa towaru.

W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów, które Wnioskodawca (sprzedawca) wysyła do odbiorcy za pośrednictwem firmy kurierskiej. Aby ustalić kiedy następuje dokonanie dostawy należy odwołać się do treści cyt. wyżej art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym dostawa towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie posiada umów z kontrahentami krajowymi, które w sytuacji dostawy towaru przez kuriera regulowałyby kwestię przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zainteresowany nie ma także regulaminu sprzedaży, który regulowałby ww. kwestię.

Brak tego rodzaju zapisów w umowach handlowych lub regulaminie sprzedaży wskazuje, że strony transakcji świadomie poddały ten aspekt regulacjom ogólnym, czyli w tym przypadku regulacjom wynikającym z Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zwanej dalej k.c., jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Ponadto jak stanowi art. 548 § 1 k.c., z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Z przywołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że generalnie moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy odpowiada momentowi "wydania towarów", o którym mowa w art. 544 k.c.

W sytuacji zatem gdy towar jest wysyłany przez dostawcę do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora, kuriera) dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Mając na uwadze przepis art. 19a ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że w przedstawionym opisie sprawy obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania dostawy, tj. w momencie przekazania towaru kurierowi.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytania należy stwierdzić, że:

Ad. 1

W rozpatrywanej sprawie dokonanie dostawy i powstanie obowiązku podatkowego następuje w momencie wydania towaru kurierowi.

Ad. 2

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie udzielenie odpowiedzi w zakresie określenia jak prawidłowo wystawić fakturę sprzedaży w pozycji "data dokonania dostawy towarów", w przypadku gdy obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania towaru klientowi przez kuriera, stało się bezprzedmiotowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności ustalenia momentu dokonania dostawy i powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów dla klienta zagranicznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.