ILPP1/443-212/13-4/AWa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży dokonywanych przez spadkobierczynię - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej obowiązku naliczenia podatku należnego w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej obowiązku naliczenia podatku należnego w przypadku sprzedaży samochodów.

W dniu 15 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej i samochodów przez spadkobierczynię. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 maja 2013 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W sierpniu 2012 r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych (jako działalności podstawowej) i usług najmowania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym. W swojej działalności oprócz nieruchomości posiadał w ewidencji środków trwałych samochody ciężarowe i osobowe.

W drodze spadku Zainteresowana wraz ze swoimi małoletnimi dziećmi odziedziczyła poza majątkiem prywatnym również majątek, który małżonek posiadał w swojej jednoosobowej działalności gospodarczej. Małżonek był podatnikiem VAT, miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach zarówno nieruchomości, jak i samochodów na zasadach określonych w przepisach podatkowych.

Po śmierci małżonka z uwagi na trwały charakter zawartych przez niego umów najmu (najemcy prowadzą działalność gospodarczą), Wnioskodawczyni podjęła się jako osoba fizyczna kontynuacji tych umów. Z uwagi na wysokość przewidywanych obrotów Zainteresowana zarejestrowała się jako podatnik VAT.

Wnioskodawczyni nie kontynuuje działalności gospodarczej małżonka w zakresie usług budowlanych.

Aktualnie jeden z najemców zgłosił chęć zakupu wynajmowanej do działalności nieruchomości oraz odkupienia od Zainteresowanej samochodu ciężarowego i osobowego, które stanowiły środki trwałe małżonka.

Przedmiotowa nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania gruntu do dnia 5 grudnia 2089 r. oraz posadowione nań zabudowania stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności) została zakupiona w dniu 1 grudnia 2010 r. i służyła działalności gospodarczej małżonka Wnioskodawczyni do chwili jego śmierci. Samochody: ciężarowy i osobowy, które zostały zakupione w lutym 2011 r. również służyły działalności gospodarczej małżonka Zainteresowanej.

Pismem z dnia 29 maja 2013 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawczyni doprecyzowała opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni, jako spadkobierczyni, będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (która jest od listopada przedmiotem najmu prywatnego) i samochodów (które nie są używane przez Zainteresowaną do działalności gospodarczej) przy dokonaniu ich sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z faktem, że nie kontynuuje Ona działalności gospodarczej małżonka nie ma obowiązku naliczenia podatku należnego przy sprzedaży zarówno nieruchomości, jak i samochodów, gdyż prawo do odliczenia posiadał małżonek i wykorzystywał te elementy majątku do działalności opodatkowanej. Odziedziczone w drodze spadku przedmiotowe elementy majątku nie wyczerpują przepisów art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż odliczenie dokonane przez małżonka nie stanowi jego zaległości podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej obowiązku naliczenia podatku należnego w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej obowiązku naliczenia podatku należnego w przypadku sprzedaży samochodów.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Byt prawny podatnika - osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o NIP), w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a.

Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2 powołanej ustawy, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Natomiast art. 98 § 1 ww. ustawy stanowi, iż do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Na mocy art. 924 ustawy - Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 669 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.), Sąd spadku wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po przeprowadzeniu rozprawy, na którą wzywa wnioskodawcę oraz osoby mogące wchodzić w rachubę jako spadkobiercy ustawowi i testamentowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy - Kodeks cywilny.

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższego, skoro przez dostawę towarów art. 7 ust. 1 ustawy nakazuje rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a towarem jest grunt, to sprzedaż całej rzeczy (100% prawa własności) lub ułamka tej rzeczy (np. 50% prawa własności) zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel. Istotne jest bowiem to, że wskutek nabycia prawa majątkowego (pełnej własności lub udziału) nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel. A warunek ten zostaje bezwzględnie spełniony w przypadku nabycia udziału w rzeczy. Powyższe twierdzenie uzasadnia również to, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności rzeczy. Zatem, jeśli nabywca nabywa tylko udział w rzeczy, tj. prawo majątkowe, to prawo to daje mu możliwość rozporządzania rzeczą jak właściciel, właśnie z uwagi na fakt, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa do rzeczy.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zbycie udziału w prawie własności gruntu traktować należy jako dostawę towarów.

Podkreślić należy, iż w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Należy zauważyć, iż samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby ww. podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. brzmieniem art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Przepis art. 96 ust. 7 ustawy, stanowi z kolei, że zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, ponieważ przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo. Obowiązek składania deklaracji wprowadza przepis art. 99 ustawy.

Według art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż w sierpniu 2012 r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych (jako działalności podstawowej) i usług najmowania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym. W swojej działalności oprócz nieruchomości posiadał w ewidencji środków trwałych samochody ciężarowe i osobowe. W drodze spadku Zainteresowana wraz ze swoimi małoletnimi dziećmi odziedziczyła poza majątkiem prywatnym również majątek, który małżonek posiadał w swojej jednoosobowej działalności gospodarczej. Małżonek był podatnikiem VAT, miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach zarówno nieruchomości, jak i samochodów na zasadach określonych w przepisach podatkowych. Po śmierci małżonka z uwagi na trwały charakter zawartych przez niego umów najmu (najemcy prowadzą działalność gospodarczą) Wnioskodawczyni podjęła się jako osoba fizyczna kontynuacji tych umów. Z uwagi na wysokość przewidywanych obrotów Zainteresowana zarejestrowała się jako podatnik VAT. Wnioskodawczyni nie kontynuuje działalności gospodarczej małżonka w zakresie usług budowlanych. Aktualnie jeden z najemców zgłosił chęć zakupu wynajmowanej do działalności nieruchomości oraz odkupienia od Zainteresowanej samochodu ciężarowego i osobowego, które stanowiły środki trwałe małżonka. Przedmiotowa nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania gruntu do dnia 5 grudnia 2089 r. oraz posadowione nań zabudowania stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności) została zakupiona w dniu 1 grudnia 2010 r. i służyła działalności gospodarczej małżonka Wnioskodawczyni do chwili jego śmierci. Samochody: ciężarowy i osobowy, które zostały zakupione w lutym 2011 r. również służyły działalności gospodarczej małżonka Zainteresowanej. Na nieruchomości, mającej być przedmiotem sprzedaży, znajduje się budynek magazynowo-warsztatowo-biurowy o łącznej powierzchni użytkowej 502 m². Nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło od poprzedniego użytkownika, nie było nabyciem w ramach pierwszego zasiedlenia, po wybudowaniu lub ulepszeniu. Nieruchomość zabudowana jest przedmiotem najmu od stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku, o którym mowa wyżej, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wydatki poniesione przez małżonka na remont części biurowej były niższe niż 30% wartości początkowej budynku. Samochody: ciężarowy i osobowy przeznaczone do sprzedaży były użytkowane w działalności zmarłego małżonka, ale nie były wynajmowane i wydzierżawiane. Nie były również przez Zainteresowaną wynajmowane i wydzierżawiane. Ww. samochody były wykorzystywane w działalności małżonka Wnioskodawczyni od lutego 2011 r. do dnia śmierci, tj. około półtora roku. Zainteresowana nie wykorzystuje tych samochodów do działalności gospodarczej.

Jak wynika z cyt. wyżej art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa, spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Prawa i obowiązki majątkowe mają przede wszystkim swój materialny i wymierny kształt. Przejawiają się one w szczególności w obowiązku zapłaty podatku, prawie do zwrotu nadpłaconego podatku, czy też prawie do ulgi podatkowej.

Zauważyć należy, iż z powołanych przepisów art. 922 § 1 i § 2 ustawy - Kodeks cywilny wynika, iż prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób.

W przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia zagadnienia istotne znaczenie ma ustalenie charakteru prawa bądź obowiązku, które wynikają z przepisów ustaw podatkowych, a przechodzących na spadkobiercę podatnika, czy realizowane prawa mają walor prawa majątkowego, czy niemajątkowego, gdyż taki podział wprowadził ustawodawca w cyt. powyżej przepisach art. 97 § 1-2 Ordynacji podatkowej. Podział ten ma o tyle znaczenie, że określa zakres przejmowanych praw. Prawa majątkowe spadkobiercy przejmują z mocy prawa bezwarunkowo, natomiast niemajątkowe tylko pod warunkiem kontynuowania działalności prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę.

Ww. podział na prawa majątkowe i niemajątkowe zobowiązuje na gruncie niniejszej sprawy do jednoznacznego zakwalifikowania prawa do uwzględnienia podatku naliczonego podlegającemu potencjalnie przejęciu w trybie spadkobrania, do jednej z tych kategorii.

Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia praw "majątkowych", ani też "niemajątkowych", dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami prawa cywilnego. Co do zasady, za prawa majątkowe uważa się takie prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. W świetle tak rozumianego zakresu praw majątkowych, również na gruncie przepisów prawa podatkowego wydaje się uzasadnione zakwalifikowanie analizowanego prawa do kategorii majątkowych, gdyż bez wątpienia może mieć ono wpływ na obiektywnie postrzeganą ekonomiczną kondycję podatnika, poprzez zmniejszenie ewentualnego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zmniejszenie to następuje w ramach realizowania fundamentalnego dla czynnych podatników VAT, prawa do potrącenia kwoty podatku należnego z podatkiem naliczonym, w związku z tym nie sposób uznać, że prawo to nie ma charakteru majątkowego, bo z założenia prowadzi do przeniesienia realnego obciążenia z tego tytułu na ostatecznego konsumenta.

W analizowanej sprawie, trzeba również zwrócić uwagę na istotny fakt, a mianowicie kontynuowanie działalności spadkodawcy, gdyż nawet w przypadku trudności z precyzyjnym rozgraniczeniem na linii - prawo majątkowe, prawo niemajątkowe - przestaje mieć ono decydujące znaczenie, gdy ma miejsce właśnie taka kontynuacja. Wówczas niezależnie od charakteru przedmiotowych praw z mocy prawa może z nich korzystać następca prawny.

Zatem, prawa majątkowe są przejmowane definitywnie z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przyjęciu spadku.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni nie kontynuuje działalności gospodarczej po zmarłym mężu w zakresie usług budowlanych (jako działalności podstawowej), jednak przejęła po nim świadczenie usług wynajmowania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym. Z tego też tytułu z uwagi na wysokość przewidywanych obrotów Zainteresowana zarejestrowała się jako podatnik VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni prowadzi - jako podatnik podatku VAT - działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości spełniając przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy jednakże zauważyć, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, gdyż czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b - zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy wraz z dostawą budynków lub budowli następuje również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynki te są posadowione. Jak wskazuje przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt lub prawo użytkowania wieczystego gruntu będące przedmiotem sprzedaży podlegają opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu, jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż przedmiotowy budynek magazynowo-warsztatowo-biurowy wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu został zakupiony w dniu 1 grudnia 2010 r. i służył działalności gospodarczej małżonka Wnioskodawczyni do chwili jego śmierci. Nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło od poprzedniego użytkownika, nie było nabyciem w ramach pierwszego zasiedlenia, po wybudowaniu lub ulepszeniu. Nieruchomość zabudowana jest przedmiotem najmu od stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku, o którym mowa wyżej, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wydatki poniesione przez małżonka na remont części biurowej były niższe niż 30% wartości początkowej budynku. Małżonek Wnioskodawczyni był podatnikiem VAT, miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie ww. nieruchomości na zasadach określonych w przepisach podatkowych.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Nie wystarczy zatem wykorzystywać ww. nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej przez daną firmę.

Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy. Niemniej jednak, czynność ta musi być dokonana przez podatnika, nie zaś przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Zainteresowana wskazała, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Nieruchomość zabudowana była natomiast przedmiotem najmu od stycznia 2011 r.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowego budynku będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem nie zachodzą wyjątki w nim przedstawione, tzn. dostawa ww. nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (z opisu sprawy nie wynika, by do pierwszego zasiedlenia doszło przed nabyciem przez męża Wnioskodawczyni budynku magazynowo-warsztatowo-biurowego, zatem przyjęto, iż pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie oddania do użytkowania tego budynku na podstawie umowy najmu zawartej w miesiącu styczniu 2011 r.), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą obiektu, o którym mowa wyżej, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, Zainteresowana nie poniosła wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej. Tym samym, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy).

Wyrażony w cytowanym wyżej przepisie art. 43 ust. 2 ustawy wymóg używania ruchomości odnosi się bezpośrednio do zbywcy i dotyczy faktycznego używania towaru. Przez używanie, w myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć posługiwanie się, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, czy też prawa własności do towaru, przez wskazany przepisem czas, jeśli posiadaniu nie będzie towarzyszyć faktyczne wykorzystywanie towaru.

Tak więc, dokonującym sprzedaży towaru używanego, w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy, jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Rzecz ruchoma może być uznana za towar używany wyłącznie wówczas, gdy przed sprzedażą była używana przez zbywcę co najmniej przez pół roku. Przez "używanie", o którym mowa w ustawie, należy rozumieć faktyczne posługiwanie się zbywaną rzeczą. Zatem, rzecz ruchoma oddana w dzierżawę nie jest dla wydzierżawiającego towarem używanym w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem planowanej sprzedaży będą również ruchomości - samochody: ciężarowy i osobowy, które zostały zakupione w lutym 2011 r. Przedmiotowe pojazdy służyły działalności gospodarczej małżonka Zainteresowanej. Ww. samochody były zatem użytkowane w działalności zmarłego małżonka, ale nie były, ani przez Niego, ani przez Zainteresowaną wynajmowane i wydzierżawiane. Samochody, będące przedmiotem sprzedaży, były wykorzystywane w działalności małżonka Wnioskodawczyni od lutego 2011 r. do dnia śmierci, tj. około półtora roku. Zainteresowana natomiast nie wykorzystuje tych samochodów do działalności gospodarczej. Małżonek Wnioskodawczyni był podatnikiem VAT, miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie samochodów na zasadach określonych w przepisach podatkowych.

W świetle cyt. wyżej art. 43 ust. 2 ustawy, jednym z warunków uznania wymienionych w tym przepisie towarów za używane jest ich faktyczne używanie przez sprzedającego. Z treści wniosku wynika natomiast, iż mąż Zainteresowanej faktycznie wykorzystywał ww. samochody na potrzeby własnej działalności przez okres co najmniej pół roku. Tym samym, należy uznać ww. ruchomości za towar używany.

Z uwagi na fakt, iż małżonek Wnioskodawczyni miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie samochodów, Zainteresowana - jako następca prawny - nie może jednak skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie jest spełniony warunek wskazany w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pomimo, iż przedmiotowe samochody były używane przez małżonka Wnioskodawczyni i tym samym spełniają definicję towarów używanych, o których mowa w art. 43 ust. 2 ustawy, to z uwagi na fakt, iż w stosunku do tych pojazdów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, sprzedaż ww. samochodów nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, lecz podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według podstawowej stawki podatku.

Reasumując, Wnioskodawczyni, jako spadkobierczyni, nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-warsztatowo-biurowym, gdyż powyższa czynność będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ww. budynek jest posadowiony, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Natomiast, w przypadku sprzedaży samochodów, o których mowa we wniosku, Zainteresowana będzie zobowiązana opodatkować tę czynność - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, wg stawki podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.