ILPP1/443-208/14-6/JSK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawienia faktury - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawienia faktury. Wniosek uzupełniono w dniu 26 maja 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (...) (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany) reguluje stan prawny gruntów zabudowanych garażami stanowiącymi nakład osób fizycznych lub prawnych.

Z uwagi na fakt, że ilość posiadanych gruntów jest znaczna, ujawniane są przypadki ich zajęcia bez tytułu prawnego. Po ustaleniu właściciela garażu Wnioskodawca przygotowuje umowę dzierżawy gruntu zabudowanego garażem stanowiącym nakład dzierżawcy z płatnością za dany rok w dwóch ratach np. do dnia 30 kwietnia za I półrocze oraz do dnia 31 października za II półrocze danego roku kalendarzowego według stawki czynszu obowiązującej w danym roku na podstawie corocznie wydawanego przez Prezydenta Miasta (...) zarządzenia w sprawie stawek czynszu dzierżawnego i najmu nieruchomości. W ww. zarządzeniu powołana jest również stawka czynszu za bezumowne korzystanie z nieruchomości, która jest wyższa o 50% w stosunku do stawki podstawowej.

Wobec braku akceptacji umowy dzierżawy ze strony właściciela garażu Zainteresowany nalicza należność za okres od daty, od której miała obowiązywać umowa dzierżawy i wystawia fakturę z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości podlegającą podatkowi VAT.

W piśmie z dnia 22 maja 2014 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy fakturę VAT należy wystawić w terminie do 15-go dnia następnego miesiąca po wykonaniu usługi, czyli za I półrocze do dnia 15 lipca danego roku kalendarzowego, za II półrocze do dnia 15 stycznia następnego roku (zgodnie z okresami rozliczeniowymi umowy niezaakceptowanej i niepodpisanej przez właściciela garażu), czy należy wystawiać faktury do 15-go dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawienie faktury w terminie do 15-go dnia następnego miesiąca po wykonaniu usługi, czyli za I półrocze do dnia 15 lipca danego roku kalendarzowego, za II półrocze do dnia 15 stycznia następnego roku (zgodnie z okresami rozliczeniowymi umowy niezaakceptowanej i niepodpisanej przez właściciela garażu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zwanej dalej k.c. W świetle art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Zgodnie z artykułem 25 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.), świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu - od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa - przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze - jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c. przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości lub gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia, czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto reguluje stan prawny gruntów zabudowanych garażami stanowiącymi nakład osób fizycznych lub prawnych. Z uwagi na fakt, że ilość posiadanych gruntów jest znaczna, ujawniane są przypadki ich zajęcia bez tytułu prawnego. Po ustaleniu właściciela garażu Wnioskodawca przygotowuje umowę dzierżawy gruntu zabudowanego garażem stanowiącym nakład dzierżawcy z płatnością za dany rok w dwóch ratach np. do dnia 30 kwietnia za I półrocze oraz do dnia 31 października za II półrocze danego roku kalendarzowego według stawki czynszu obowiązującej w danym roku na podstawie corocznie wydawanego przez Prezydenta Miasta zarządzenia w sprawie stawek czynszu dzierżawnego i najmu nieruchomości. W ww. zarządzeniu powołana jest również stawka czynszu za bezumowne korzystanie z nieruchomości, która jest wyższa o 50% w stosunku do stawki podstawowej. Wobec braku akceptacji umowy dzierżawy ze strony właściciela garażu Zainteresowany nalicza należność za okres od daty, od której miała obowiązywać umowa dzierżawy i wystawia fakturę z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości podlegającą podatkowi VAT. Należność z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości naliczana jest za okresy rozliczeniowe uwzględnione w umowie niezaakceptowanej i niepodpisanej przez właściciela garażu, tzn. za I i II półrocze danego roku kalendarzowego. Miasto wystawia faktury do 15-tego dnia następnego miesiąca po wykonaniu usługi, czyli za I półrocze danego roku kalendarzowego do dnia 15 lipca z terminem płatności do dnia 31 lipca; za II półrocze danego roku kalendarzowego do dnia 15 stycznia następnego roku z terminem płatności do dnia 31 stycznia. W przypadku braku akceptacji umowy dzierżawy ze strony właściciela garażu, Miasto nie kieruje sprawy na drogę sądową, tylko nalicza należność opodatkowaną podatkiem 23% z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości za okres od daty, od której miała obowiązywać umowa dzierżawy. W przypadku nieuiszczenia ww. opłat Miasto kieruje sprawę na drogę sądową w celu wyegzekwowania należności.

Zdaniem tut. Organu, w analizowanej sprawie, mimo, że między stronami brak było do tej pory porozumienia wyrażającego wolę świadczenia np. usługi dzierżawy, to z opisu sprawy nie wynika, by Wnioskodawca powziął jakichkolwiek czynności, mające na celu odzyskanie nieruchomości. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany nie dążył do odzyskania zajętej nieruchomości, lecz zmierzał wyłącznie do prawnego uregulowania tego stanu. Zatem w tym stanie rzeczy, mamy do czynienia z nieformalną zgodą Miasta na korzystanie z nieruchomości przez osoby fizyczne lub prawne. Przemawia za tym fakt, że - jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca nie wystąpił na drogę sądową w celu odzyskania gruntów. Zatem przez cały ten czas Zainteresowany toleruje stan bezumownego korzystania z nieruchomości przez właścicieli garaży i nie poczynił starań mających na celu odzyskanie gruntów. Tym samym w żaden sposób nie zamanifestował braku woli utrzymania istniejącego stanu. W związku z tym należy uznać, że spełnione zostały przesłanki pozwalające traktować należności za okres od daty, od której miała obowiązywać umowa dzierżawy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i stanowiące wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi.

Zatem w niniejszej sprawie korzystanie z gruntów zabudowanych garażami stanowiącymi nakład osób fizycznych i prawnych bez zawierania pisemnej umowy cywilnoprawnej z Wnioskodawcą spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. poz. 1722), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

W świetle art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użytkowania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że dzierżawa jako usługa wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że co do zasady dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i czynność ta, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego powyżej rozporządzenia.

Przepisy powołanej ustawy nie definiują pojęcia "cele rolnicze", jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji, należy uznać, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który może być wykorzystany do ww. działalności rolniczej. Zatem gruntem przeznaczonym na cele rolnicze będzie grunt przeznaczony przez dzierżawcę do działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 15 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że z opisu sprawy nie wynika, by grunt będący przedmiotem dzierżawy był przeznaczony na cele rolnicze.

Zatem usługa będąca przedmiotem niniejszego wniosku - świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz właścicieli garaży - nie została wymieniona w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęta obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, w konsekwencji jest ona opodatkowana, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

W tym miejscu należy wskazać, że jak stanowi obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi - art. 19a ust. 3 ustawy.

Na mocy art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Jak wynika z treści art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 106a ustawy, przepisy rozdziału dotyczącego faktur stosuje się do:

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z przytoczonego przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży, dostawy towaru lub świadczenia usługi. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług.

Na mocy art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze powstaje:

* na rzecz podatników i osób prawnych niebędących podatnikami - z chwilą wystawienia faktury (lub z upływem terminu na jej wystawienie, gdy jej nie wystawiono lub wystawiono z opóźnieniem),

* na rzecz pozostałych podmiotów z upływem terminu płatności.

W ocenie tut. Organu, przez wystawienie faktury należy rozumieć sporządzenie wyżej wymienionego dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy towaru lub usługi), a także przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Terminy, w jakich należy wystawiać faktury ustawodawca określił w art. 106i ustawy.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2).

Stosownie do treści art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy - art. 106i ust. 8 ustawy.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy fakturę VAT należy wystawić w terminie do 15-go dnia następnego miesiąca po wykonaniu usługi, czyli za I półrocze do dnia 15 lipca danego roku kalendarzowego, za II półrocze do dnia 15 stycznia następnego roku (zgodnie z okresami rozliczeniowymi umowy niezaakceptowanej i niepodpisanej przez właściciela garażu), czy należy wystawiać faktury do 15-go dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że świadczone przez Zainteresowanego usługi rozliczane są w okresach półrocznych, Miasto wystawia faktury do 15-tego dnia następnego miesiąca po wykonaniu usługi, czyli za I półrocze danego roku kalendarzowego do dnia 15 lipca z terminem płatności do dnia 31 lipca; za II półrocze danego roku kalendarzowego do dnia 15 stycznia następnego roku z terminem płatności do dnia 31 stycznia.

Uwzględniając treść ww. przepisów w odniesieniu do przestawionego opisu sprawy uznać należy, że w przypadku usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze fakturę należy wystawiać nie później niż z upływem terminu płatności, jednakże nie wcześniej niż 30-tego dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Należy nadmienić, że w sytuacji, gdy na fakturze znajdzie się informacja, jakiego okresu dotyczy to wówczas będzie ona mogła być wystawiona wcześniej niż 30 dni przed wykonaniem usługi.

Należy wskazać, że w niniejszej sprawie świadczone przez Zainteresowanego usługi mają podobny charakter do usług dzierżawy. Zatem skoro w analizowanym przypadku termin płatności z tytułu świadczenia ww. usług przypada na dzień 31 lipca i dzień 31 stycznia każdego roku, fakturę na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą należy wystawić nie później niż z upływem terminu płatności, czyli nie później niż dnia 31 lipca za I półrocze i nie później niż dnia 31 stycznia za II półrocze. Faktura może zostać wystawiona nie wcześniej niż 30-tego dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Jednakże, jeśli na fakturze znajdzie się informacja, jakiego okresu dotyczy to wówczas będzie ona mogła być wystawiona wcześniej niż 30 dni przed wykonaniem usługi.

W konsekwencji, w sprawie będącej przedmiotem wniosku fakturę na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą należy wystawić nie później niż z upływem terminu płatności, czyli nie później niż dnia 31 lipca za I półrocze i nie później niż dnia 31 stycznia za II półrocze. Nadmienić należy, że faktura może zostać wystawiona nie wcześniej niż 30-tego dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Jednakże, w przypadku wskazania na fakturze, jakiego okresu dotyczy ta faktura, wówczas będzie ona mogła być wystawiona wcześniej niż 30 dni przed wykonaniem usługi.

Natomiast w przypadku świadczenia usług dzierżawy na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.