ILPP1/443-2/13-5/AWa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2012 r. (data wpływu 31 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i opodatkowania transakcji podziału Spółki poprzez wydzielenie części Jej majątku i przeniesienia go na istniejącą spółkę - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i opodatkowania transakcji podziału Spółki poprzez wydzielenie części Jej majątku i przeniesienia go na istniejącą spółkę. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 marca 2013 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Jedynym udziałowcem Spółki jest Y. (dalej: Y).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w dwóch obszarach:

Obecnie w Grupie X prowadzony jest proces integracji dwóch tzw. Jednostek Biznesowych, tj.:

* Jednostki Biznesowej 1 - obsługa nieruchomości (dalej: JB1), dla której spółką wiodącą jest Sp. z o.o. (S),

* Jednostki Biznesowej 3 - dystrybucja (dalej: JB3), dla której spółką wiodącą jest Wnioskodawca.

Jednym z elementów tego procesu będzie wydzielenie ze struktur Spółki części działalności odpowiedzialnej za działalność doradczą, inwestycyjną i finansową w trybie art. 529 ust. 1 pkt 4 k.s.h. (podział przez wydzielenie). Wydzielany majątek, w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), zostanie przeniesiony na istniejącą spółkę S. Celem procesu jest połączenie struktur zarządzania JB1 i JB3.

Z jest zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne). W szczególności, Z odpowiada ze realizację następujących zadań:

* prowadzenie działalności doradczej (świadczenie usług doradztwa marketingowo-handlowego, personalnego oraz gospodarczego na rzecz podmiotów JB3),

* prowadzenie działalności finansowej (pozyskanie środków finansowych w formie pożyczek i zapewnienie finansowania spółkom operacyjnym JB3 poprzez udzielanie pożyczek i gwarancji),

* prowadzenie działalności inwestycyjnej (koordynacja i prowadzenie procesów akwizycyjnych w ramach JB3).

Z jest również wyodrębniona w strukturach Spółki na płaszczyźnie organizacyjnej. W szczególności, Zarząd Spółki w dniu 3 grudnia 2012 r. podjął Uchwałę nr 5/2012, formalnie wprowadzającą strukturę organizacyjną Spółki, w której wyodrębnione są w szczególności struktury odpowiedzialne za działalność doradczą, finansową i inwestycyjną. Zgodnie z Uchwałą, struktura organizacyjna Z składa się z następujących jednostek:

A. Pion Handlowy składający się z:

* Dyrektora Handlowego (odpowiedzialny za zarządzenie sprzedażą spółek JB3),

* Działu Organizacji Sprzedaży (zespół odpowiedzialny za organizację i koordynację sprzedaży w ramach JB3),

* Sekcji Sprzedaży dedykowanych poszczególnym usługom świadczonym przez spółki JB3 (jednostki odpowiedzialne za wsparcie sprzedaży poszczególnych produktów oferowanych przez spółki JB3).

B. Pion Administracyjny składający się z:

* Dyrektora Administracyjnego (odpowiedzialny za zarządzanie obszarem administracyjnym w ramach JB3, w tym np. zarządzanie majątkiem JB3, wykonywanie funkcji wspierających - np. sekretariat),

* Działu Organizacji;

* Zespołu ds. Zarządzania Majątkiem (jednostka odpowiedzialna za zarządzanie majątkiem w JB3).

C. Pion Ekonomiczny składający się z:

* Dyrektora Ekonomicznego (odpowiedzialny za zarządzanie finansowe w ramach JB3),

* Działu Ekonomicznego (jednostka składająca się z menedżera ds. kontrolingu, dyrektora ekonomicznego, analityków biznesowych i specjalistów; jednostka odpowiada za obsługę procesów ekonomiczno-finansowych w ramach JB3).

D. Pion Pracowniczy składający się z:

* Dyrektora Personalnego JB3 (zarządzający obszarem pracowniczym w ramach JB3),

* Specjalistów ds. pracowniczych odpowiedzialnych za obsługę w zakresie spraw pracowniczych poszczególnych spółek JB3,

* Pełnomocnika ds. BHP.

Ponadto, na czele Z postawiony został kierownik, odpowiadający za całość prac wyodrębnionej jednostki.

W skład Z wchodzi zespół składników materialnych i niematerialnych, związanych z prowadzeniem działalności doradczej, inwestycyjnej i finansowej. Obejmują one składniki materialne, w tym w szczególności:

* infrastrukturę biurową związaną z prowadzeniem działalności Z (np. komputery, inny sprzęt biurowy etc.),

* inne aktywa trwałe związane z prowadzeniem działalności Z (np. samochody służbowe pracowników Z).

Do składników niematerialnych Z należą w szczególności:

* wartości niematerialne i prawne, w tym licencje dotyczące oprogramowania używanego przez pracowników Z w prowadzonej działalności,

* należności z tytułu usług świadczonych na rzecz spółek JB3,

* należności z tytułu udzielonych pożyczek i gwarancji na rzecz spółek JB3,

* udziały w spółkach JB3,

* część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Spółki.

Odpowiednio, do Z zostaną przypisane odpowiednie zobowiązania, bilansowe i pozabilansowe, w tym w szczególności:

* zobowiązania z tytułu usług doradczych nabywanych od Y (usługi nabywane przez Z, niezbędne do dalszego świadczenia usług na rzecz spółek JB3),

* zobowiązania z tytułu usług wspierających, nabywanych przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych (np. usługi księgowe, informatyczne, etc.) związanych z działalnością Z,

* zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych przez Z, tj. pożyczek zaciągniętych w związku z prowadzeniem działalności inwestycyjnej i finansowej (w tym na udzielanie dalszych pożyczek),

* zobowiązania z tytułu umów zawartych przez Spółkę w zakresie działalności doradczej, inwestycyjnej i finansowej, w tym w szczególności zobowiązania związane ze świadczeniem usług na rzecz spółek JB3.

Z jest wyodrębniony finansowo. W szczególności:

* do Z można jednoznacznie przypisać wszystkie przychody i koszty związane z działalnością Z (tekst jedn.: wszystkie przychody związane z wydzielaną działalnością będą identyfikowane jako przychody Z, a wszelkie koszty związane z tą działalnością będą jednoznacznie identyfikowane jako koszty Z),

* do Z można jednoznacznie przypisać wszystkie aktywa i pasywa związane z jego działalnością (tekst jedn.: wszystkie aktywa i pasywa związane z działalnością Z są jednoznacznie identyfikowane jako aktywa i pasywa Z),

* możliwe jest wygenerowanie przez Z własnego bilansu i własnego rachunku wyników.

Z w swym całokształcie posiada wszelkie zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług doradczych, działalności finansowej i inwestycyjnej, takie jak zasoby materialne, odpowiednio wykwalifikowane kadry, zasoby finansowe, etc. Tym samym, Z mógłby działać na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo.

Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 marca 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który tworzy Z, spełnia definicję ZCP w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że definicja ZCP dla celów VAT (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) jest identyczna, jak definicja ZCP dla celów CIT (art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), uzasadnienie w tej kwestii jest jednakowe i dotyczy obu podatków.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ZCP oznacza "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Mając na względzie powyższe przepisy, aby stwierdzić, że określony zespół składników majątkowych stanowi ZCP powinny być spełnione następujące warunki łącznie:

W świetle powyższych warunków, aby dany zespół składników majątkowych stanowił ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej z pominięciem występujących między nimi powiązań. Warunkiem klasyfikacji określonej masy majątkowej jako ZCP jest zapewnienie jej odrębności organizacyjnej i finansowej, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym w sytuacji wyodrębnienia jej ze struktur przedsiębiorstwa, w którego skład wchodzi.

- ad. 1 - zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący zobowiązania

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia zespołu składników materialnych i niematerialnych, które tworzą ZCP. W interpretacjach indywidualnych można spotykać tezę, że określenie "zespół" należy wiązać ze zorganizowanym zbiorem elementów, których wzajemne relacje wskazują, że elementy te nie zostały dobrane w sposób przypadkowy.

Bez wątpienia w skład Z wchodzą składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, funkcjonalnie i organizacyjnie związane z jego działalnością, w szczególności:

* infrastruktura biurowa związana z prowadzeniem działalności Z (biurka, komputery, etc.),

* inne aktywa rzeczowe związane z prowadzeniem działalności Z (np. samochody służbowe pracowników Z),

* wartości niematerialne i prawne, związane z prowadzeniem działalności Z (np. licencje na oprogramowanie, używane przez pracowników Z w związku z działalnością),

* należności z tytułu usług doradczych świadczonych na rzecz spółek JB3,

* należności z tytułu udzielonych pożyczek i gwarancji na rzecz spółek JB3,

* udziały w spółkach JB3,

* środki pieniężne,

* zobowiązania z tytułu usług doradczych nabywanych od Y (usługi nabywane przez Z, niezbędne do dalszego świadczenia usług na rzecz spółek JB3),

* zobowiązania z tytułu nabycia innych usług wspierających, nabywanych od podmiotów zewnętrznych (usługi księgowe, informatyczne, etc.),

* zobowiązania z tytułu pożyczek związanych z prowadzeniem działalności Z (w tym na udzielanie dalszych pożyczek spółkom JB3),

* zobowiązania pozabilansowe związane z prowadzoną przez Z działalnością (np. zobowiązania związane ze świadczeniem usług doradczych).

Wymienione powyżej składniki majątkowe stanowią "zespół", tj. są wyodrębnione w strukturze Spółki i stanowią zorganizowaną wewnętrznie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności działalności doradczej, finansowej oraz w zakresie inwestycji kapitałowych. Składniki te mogą być jednoznacznie przypisane do Z.

Powyższe wskazuje, iż spełniony jest warunek istnienia składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład Z.

- ad. 2 - zespół wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP "stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp., przy czym organizacyjne wyodrębnienie "powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze".

Spółka wskazuje, iż Z został formalnie (tekst jedn.: na mocy Uchwały Zarządu Spółki nr 5/2012 z dnia 3 grudnia 2012 r.) i faktycznie (poprzez przypisanie zadań i funkcji do poszczególnych komórek w strukturze organizacyjnej) wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Spółki.

W celu nadania strukturze Z odpowiedniej przejrzystości, a także dla umożliwienia efektywnego zarządzania Z, poszczególne działy pogrupowano w piony (Pion Handlowy, Pion Administracyjny, Pion Ekonomiczny, Pion Pracowniczy), na których czele postawiono dyrektorów, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego. Ponadto, Z ma własnego kierownika, odpowiedzialnego za kierowanie i koordynację prac jednostki.

O wyodrębnieniu organizacyjnym Z przesądza również fakt wstępowania wyodrębnionej grupy składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań) przypisanych w całości do realizacji jego funkcji.

W kontekście powyższego, fakt wyodrębnienia organizacyjnego Z w strukturach Spółki nie budzi wątpliwości.

- ad. 3 - zespół wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie

W ocenie organów podatkowych, wystarczające do spełniania warunku wyodrębnienia finansowego jest prowadzenie przez podmiot rachunkowości w taki sposób, aby możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (aktywów i pasywów) do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 września 2011 r., sygn. ILPB3/423-255/11-6/EK stwierdził, że "Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

W tym kontekście należy stwierdzić, że Z spełnia przesłanki wyodrębnienia finansowego, w szczególności:

* możliwe jest jednoznaczne przypisanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do Z,

* możliwe jest wygenerowanie przez Z własnego bilansu i własnego rachunku wyników.

Biorąc pod uwagę powyższe, również wyodrębnienie finansowe Z nie budzi wątpliwości.

- ad. 4 - zespół przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych

Warunek przeznaczenia składników majątkowych do realizowania określonych zadań gospodarczych należy odnosić do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP, a spełnienie tego warunku należy ocenić przez pryzmat przypisania do ZCP określonych funkcji (działań) gospodarczych.

Spółka wskazuje, iż wyodrębnienie funkcjonalne Z przejawia się odmiennością profilu działalności prowadzonej przez Z od działalności pozostałej części Spółki. W szczególności, przedmiotem działalności Z jest świadczenie usług doradczych, finansowych (udzielanie pożyczek i gwarancji) oraz prowadzenie działań inwestycyjnych (inwestycje kapitałowe) w szczególności w udziały spółek. Natomiast przedmiotem działalności pozostałej części Spółki jest świadczenie tzw. usługi rentalowej (działalność w zakresie wynajmu, obsługi, prania odzieży).

Odrębność obszarów działalności Z i pozostałej części Spółki znajduje potwierdzenie w dokumentach korporacyjnych Spółki (dokumenty takie jak Uchwała Zarządu Spółki nr 5/2012 z dnia 3 grudnia 2012 r., struktura organizacyjna Spółki, etc.).

W kontekście powyższego, fakt przeznaczenia składników majątkowych Z do realizacji określonych działań gospodarczych nie budzi wątpliwości.

- ad. 5 - zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie wskazane zadania

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników majątkowych i niematerialnych za ZCP jest zdolność do samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych, co należy rozumieć jako "potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy". Innymi słowy, dla spełnienia definicji ZCP koniecznym jest, aby Z nie tylko prowadził określone działania gospodarcze, lecz także był zdolny do prowadzenia tych działań samodzielne, w razie wydzielenia go ze struktur dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, iż Z samodzielnie realizuje powierzone mu zadania gospodarcze przy wykorzystaniu zaalokowanych do niego składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników w ramach istniejącej struktury organizacyjnej. Z funkcjonuje jako odrębna jednostka organizacyjna, która posiada własnych pracowników w zakresie głównego nurtu działalności, co w rezultacie czyni Z niezależnym i zdolnym do samodzielnego wykonywania powierzonych mu zadań gospodarczych.

Reasumując i biorąc pod uwagę zakres majątku Z, nie ulega wątpliwości, że mógłby on funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

Biorąc pod uwagę całokształt powyższej argumentacji, nie ulega wątpliwości, ze Z spełni definicję ZCP dla celów VAT.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie pozytywna (tekst jedn.: wydzielany w drodze podziału przez wydzielenie Z spełnia definicję ZCP na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), to transakcja wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przy założeniu, że majątek pozostający w Spółce spełniać będzie definicję ZCP.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów przedmiotowej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Za transakcję zbycia dla celów omawianej ustawy powinno się również uważać zbycie ZCP w przypadku podziału spółki przez wydzielenie, co zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. IBPP1/443-407/09/BM, w której czytamy: "Ustawodawca w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem transakcji zbycia. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport)".

W związku z powyższym, zbycie ZCP w drodze podziału przez wydzielenie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek zwarte są w treści art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

Stosownie do treści art. 529 § 1 k.s.h., podział może być dokonany przez:

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

W świetle powyższego, podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji do spółek istniejących lub nowo tworzonych.

Jak stanowi art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych (...).

Z powyższego wynika, iż istotą podziału przez wydzielenie, w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Powołane przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych regulują także warunki oraz skutki dokonania podziału danej osoby prawnej w powyższej formie. W świetle tych regulacji można wyodrębnić m.in. następujące specyficzne cechy tej instytucji prawnej:

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności.

Zatem, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zaznacza się, iż aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w dwóch obszarach: świadczenie usług rentalowych (tzn. usługa wynajmu, prania i obsługi odzieży pracowniczej i roboczej oraz mat wejściowych, wykładzin i porcelany oraz sprzedaż ww. towarów) oraz działalność doradcza, inwestycyjna i finansowa (świadczenie usług doradztwa marketingowo-handlowego, personalnego oraz gospodarczego na rzecz innych spółek Jednostki Biznesowej, zarządzanie i koordynacja w zakresie procesów akwizycyjnych w ramach Jednostki Biznesowej, udzielanie pożyczek i gwarancji spółkom Jednostki Biznesowej - dalej działalność doradcza, inwestycyjna i finansowa zwana: Z). Obecnie w Grupie X prowadzony jest proces integracji dwóch tzw. Jednostek Biznesowych, tj.: Jednostki Biznesowej 1 - obsługa nieruchomości (dalej: JB1), dla której spółką wiodącą jest Y Sp. z o.o. oraz Jednostki Biznesowej 3 - dystrybucja (dalej: JB3), dla której spółką wiodącą jest Wnioskodawca. Jednym z elementów tego procesu będzie wydzielenie ze struktur Spółki części działalności odpowiedzialnej za działalność doradczą, inwestycyjną i finansową w trybie art. 529 ust. 1 pkt 4 k.s.h. (podział przez wydzielenie). Wydzielany majątek, w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), zostanie przeniesiony na istniejącą spółkę Y. Celem procesu jest połączenie struktur zarządzania JB1 i JB3. Z jest zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne). W szczególności, Z odpowiada ze realizację następujących zadań: prowadzenie działalności doradczej (świadczenie usług doradztwa marketingowo-handlowego, personalnego oraz gospodarczego na rzecz podmiotów JB3), prowadzenie działalności finansowej (pozyskanie środków finansowych w formie pożyczek i zapewnienie finansowania spółkom operacyjnym JB3 poprzez udzielanie pożyczek i gwarancji), prowadzenie działalności inwestycyjnej (koordynacja i prowadzenie procesów akwizycyjnych w ramach JB3. Z jest również wyodrębniona w strukturach Spółki na płaszczyźnie organizacyjnej. W szczególności, Zarząd Spółki w dniu 3 grudnia 2012 r. podjął Uchwałę nr 5/2012, formalnie wprowadzającą strukturę organizacyjną Spółki, w której wyodrębnione są w szczególności struktury odpowiedzialne za działalność doradczą, finansową i inwestycyjną. Zgodnie z Uchwałą, struktura organizacyjna Z składa się z następujących jednostek: Pion Handlowy (Dyrektor Handlowy - odpowiedzialny za zarządzanie sprzedażą spółek JB3), Dział Organizacji Sprzedaży - zespół odpowiedzialny za organizację i koordynację sprzedaży w ramach JB3, Sekcja Sprzedaży dedykowanych poszczególnym usługom świadczonym przez spółki JB3 - jednostki odpowiedzialne za wsparcie sprzedaży poszczególnych produktów oferowanych przez spółki JB3); Pion Administracyjny (Dyrektor Administracyjny - odpowiedzialny za zarządzanie obszarem administracyjnym w ramach JB3, w tym np. zarządzanie majątkiem JB3, wykonywanie funkcji wspierających - np. sekretariat, Dział Organizacji, Zespół ds. Zarządzania Majątkiem - jednostka odpowiedzialna za zarządzanie majątkiem w JB3); Pion Ekonomiczny (Dyrektor Ekonomiczny - odpowiedzialny za zarządzanie finansowe w ramach JB3, Dział Ekonomiczny - jednostka składająca się z menedżera ds. kontrolingu, dyrektora ekonomicznego, analityków biznesowych i specjalistów; jednostka odpowiada za obsługę procesów ekonomiczno-finansowych w ramach JB3); Pion Pracowniczy (Dyrektor Personalny JB3 - zarządzający obszarem pracowniczym w ramach JB3, Specjalistów ds. pracowniczych odpowiedzialnych za obsługę w zakresie spraw pracowniczych poszczególnych spółek JB3, Pełnomocnik ds. BHP). Ponadto, na czele Z postawiony został kierownik, odpowiadający za całość prac wyodrębnionej jednostki. W skład Z wchodzi zespół składników materialnych i niematerialnych, związanych z prowadzeniem działalności doradczej, inwestycyjnej i finansowej. Obejmują one składniki materialne, w tym w szczególności: infrastrukturę biurową związaną z prowadzeniem działalności Z (np. komputery, inny sprzęt biurowy etc), inne aktywa trwałe związane z prowadzeniem działalności Z (np. samochody służbowe pracowników Z). Do składników niematerialnych Z należą w szczególności: wartości niematerialne i prawne, w tym licencje dotyczące oprogramowania używanego przez pracowników Z w prowadzonej działalności, należności z tytułu usług świadczonych na rzecz spółek JB3, należności z tytułu udzielonych pożyczek i gwarancji na rzecz spółek JB3, udziały w spółkach JB3, część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Spółki. Odpowiednio, do Z zostaną przypisane odpowiednie zobowiązania, bilansowe i pozabilansowe, w tym w szczególności: zobowiązania z tytułu usług doradczych nabywanych od Y (usługi nabywane przez Z, niezbędne do dalszego świadczenia usług na rzecz spółek JB3), zobowiązania z tytułu usług wspierających, nabywanych przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych (np. usługi księgowe, informatyczne, etc.) związanych z działalnością Z, zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych przez Z, tj. pożyczek zaciągniętych w związku z prowadzeniem działalności inwestycyjnej i finansowej (w tym na udzielanie dalszych pożyczek), zobowiązania z tytułu umów zawartych przez Spółkę w zakresie działalności doradczej, inwestycyjnej i finansowej, w tym w szczególności zobowiązania związane ze świadczeniem usług na rzecz spółek JB3. Zatem, wszystkie zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, funkcjonalnie związane z działalnością Z zostaną przypisane do Z. Z jest wyodrębniony finansowo. W szczególności: do Z można jednoznacznie przypisać wszystkie przychody i koszty związane z działalnością Z (tekst jedn.: wszystkie przychody związane z wydzielaną działalnością będą identyfikowane jako przychody Z, a wszelkie koszty związane z tą działalnością będą jednoznacznie identyfikowane jako koszty Z), do Z można jednoznacznie przypisać wszystkie aktywa i pasywa związane z jego działalnością (tekst jedn.: wszystkie aktywa i pasywa związane z działalnością Z są jednoznacznie identyfikowane jako aktywa i pasywa Z), możliwe jest również wygenerowanie przez Z własnego bilansu i własnego rachunku wyników. Z w swym całokształcie posiada wszelkie zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług doradczych, działalności finansowej i inwestycyjnej, takie jak zasoby materialne, odpowiednio wykwalifikowane kadry, zasoby finansowe, etc. Na moment wydzielenia Spółka przejmująca Z, tj. Y uzyska tytuł prawny do powierzchni biurowych, na których zlokalizowani będą pracownicy stanowiący ZCP Z. Mianowicie, Y zawrze z Wnioskodawcą umowę podnajmu powierzchni biurowych, na których ulokowani będą pracownicy stanowiący Z. Tym samym, Z mógłby działać na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo. Poza tym, pozostająca w Spółce część przedsiębiorstwa stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, w szczególności: będzie spełniała ona kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego; do tej części przedsiębiorstwa zostaną przypisane aktywa i pasywa, w tym zobowiązania, związane z działalnością operacyjną, tj. wynajem, pranie i obsługa odzieży pracowniczej oraz mat wejściowych, wykładzin i porcelany; będzie ona też w pełni zdolna do prowadzenia działalności gospodarczej w podanym powyżej zakresie.

Zaznaczyć należy, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązania uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji przedmiotem transakcji będzie wydzielenie ze struktur Spółki części działalności odpowiedzialnej za działalność doradczą, inwestycyjną i finansową zwanej Z, która stanowi wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym wszystkich zobowiązań, który w razie potrzeby może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne od Spółki przedsiębiorstwo. Spółka przejmująca Y na moment wydzielenia uzyska również tytuł prawny - na podstawie zawartej umowy podnajmu - do korzystania z lokalu, w którym ulokowana jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wymieniony we wniosku zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wyodrębniony z majątku Spółki, związany z działalnością doradczą, inwestycyjną i finansową posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy i tym samym spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż zespół składników majątkowych, który tworzy Z będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, transakcja przeniesienia Z do Spółki Y w ramach podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek dotyczący opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i opodatkowania transakcji podziału Spółki poprzez wydzielenie części Jej majątku i przeniesienia go na istniejącą spółkę. Natomiast, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych została rozstrzygnięta odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.