ILPP1/443-2/10-4/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2009 r. (data wpływu 31 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wniesienia wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wniesienia wkładu niepieniężnego. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 marca 2010 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872 z późn. zm.), w zw. z treścią rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 22 czerwca 2001 r. w sprawie wykazu samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, które zostały przejęte przez gminy, powiaty i samorządy województw (Dz. U. Nr 65, poz. 659), pełni funkcję organu tworzącego m.in. dla samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (SP ZOZ) -Specjalistycznego Zespołu Psychiatrycznej Opieki Zdrowotnej, zwanego w dalszej części Zespołem. Zgodnie z normą art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), zwanej dalej UoZOZ, Zespół jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Zgodnie ze statutem zatwierdzonym uchwałą Sejmiku Województwa, w sprawie zatwierdzenia statutu Specjalistycznego Zespołu Psychiatrycznej Opieki Zdrowotnej, Zespół utworzony jest i utrzymywany w celu:

Strukturę organizacyjną w pionie działalności medycznej tworzą:

* oddziały psychiatryczne całodobowe;

* oddziały psychiatryczne dzienne;

* oddział dzienny leczenia nerwic;

* oddział stacjonarny profilaktyki, leczenia i rehabilitacji narkomanów;

* poradnia profilaktyki, leczenia i rehabilitacji narkomanów;

* izba przyjęć;

* poradnia konsultacyjna zdrowia psychiatrycznego;

* Wojewódzki Ośrodek Terapii Uzależnień i Współuzależnień;

* apteka szpitalna;

* pracownia EEG/EKG;

* pielęgniarka epidemiologiczna;

* sekcja psychologiczno - terapeutyczna.

Zespół prowadzi swoją działalność w oparciu o składniki majątkowe (własne i przekazane), tj. ruchomości, nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne. Województwo, w związku z koniecznością poprawy efektywności funkcjonowania samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których pełni funkcję organu tworzącego, zamierza, w oparciu o przepisy UoZOZ, postawić Zespół w stan likwidacji. Likwidacja oznacza proces prowadzący do zniknięcia SP ZOZ-u jako osoby prawnej i jako zakładu opieki zdrowotnej. Na proces ten składają się:

* przejęcie kierownictwa SP ZOZ-em przez likwidatora powołanego przez "organ założycielski";

* zakończenie działalności publicznego ZOZ-u przy zapewnieniu osobom korzystającym z jego świadczeń dalszego nieprzerwanego udzielania takich świadczeń (art. 43 ust. 1 UoZOZ);

* zaspokojenie wierzycieli z majątku likwidowanego publicznego ZOZ-u (art. 53a ust. 2 UoZOZ), w wyniku czego pozostają składniki majątkowe (o których przeznaczeniu decyduje "organ założycielski") albo niezaspokojone długi (które pokrywa "organ założycielski");

* rozwiązanie umów o pracę i innych umów zawartych przez zakład.

Przez likwidację rozumie się także wynik tego procesu, tj. utratę bytu prawnego przez SP ZOZ w następstwie:

* wykreślenia z rejestru ZOZ-ów (art. 43 ust. 4 UoZOZ), co oznacza koniec formalnego istnienia ZOZ-u na skutek braku możliwości świadczenia usług zdrowotnych przez daną jednostkę;

* wykreślenia SP ZOZ-u z KRS (art. 35b ust. 9 UoZOZ), co oznacza koniec istnienia takiej jednostki jako osoby prawnej.

Jednocześnie, wobec ustawowej konieczności zapewnienia osobom, korzystającym dotychczas ze świadczeń zdrowotnych oznaczonych rodzajowo w statucie Zespołu i udzielanych przez Zespół w dniu rozpoczęcia likwidacji dalszego, nieprzerwanego udzielania takich świadczeń bez istotnego ograniczenia ich dostępności, warunków udzielania oraz jakości (art. 43 ust. 1 UoZOZ), utworzono komunalną spółkę prawa handlowego, która stanie się organem tworzącym dla niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej - uchwała Sejmiku Województwa, w sprawie utworzenia jednoosobowej spółki Województwa, która będzie działać pod firmą "Centrum Zdrowia Psychicznego" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz likwidacji Specjalistycznego Zespołu Psychiatrycznej Opieki Zdrowotnej. Statut niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej obejmować będzie strukturę organizacyjną oraz zakres świadczeń medycznych, odpowiadające co najmniej strukturze i zakresowi świadczeń Zespołu - statut niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej utworzonego przez "Centrum Zdrowia Psychicznego" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komunalny charakter spółki determinować będzie fakt, iż jedynym wspólnikiem będzie Województwo, które oprócz udziałów objętych za wkład pieniężny, planuje objąć udziały w zamian za wkład niepieniężny (aport), na który składać się będą składniki majątkowe tj. ruchomości, nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, zgodnie z wykazem stanowiącym załącznik nr 2 do wniosku. Działanie powyższe znajduje oparcie w normie art. 53a ust. 2 UoZOZ, zgodnie z którą w przypadku likwidacji publicznego zakładu opieki zdrowotnej, jego majątek, po zaspokojeniu wierzytelności, staje się własnością (...) właściwej jednostki samorządu terytorialnego (...), a o jego przeznaczeniu decyduje podmiot, który utworzył publiczny zakład opieki zdrowotnej. Majątek zlikwidowanego Zespołu, po zakończeniu jego działalności medycznej, zostanie wniesiony przez Województwo jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w spółce. w miejsce przysługującego obecnie Zespołowi prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości gruntowych, które wygaśnie z chwilą przejęcia majątku przez Województwo, jako składnik aportu do spółki, Województwo wniesie prawo własności przedmiotowych nieruchomości.

Zobowiązania i należności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej po jego likwidacji staną się zobowiązaniami i należnościami Województwa (art. 60 ust. 6 UoZOZ). Zgodnie z uchwałą Sejmiku Województwa, spółka "Centrum Zdrowia Psychicznego" przejmie pracowników Zespołu w trybie przewidzianym art. 23¹ Kodeksu pracy.

Na uwagę zasługuje także założony model finansowania świadczeń medycznych udzielanych przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę, po dacie zakończenia działalności medycznej przez Zespół. Finansowanie odbywać się będzie ze środków publicznych, w oparciu o porozumienie z płatnikiem - Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia. w ramach przedmiotowego porozumienia niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie wykonywał usługi medyczne i otrzyma w zamian za to środki z umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawartej przez Zespół (przejście zakresu praw i obowiązków z kontraktu).

Reasumując, w wyniku opisanego powyżej stanu przyszłego, zlikwidowany zostanie samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej - Specjalistyczny Zespół Psychiatrycznej Opieki Zdrowotnej, a jego dotychczasową działalność statutową, w zakresie co najmniej nie pomniejszonym, prowadzić będzie niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, który wraz ze składnikami majątku oraz kadrą przejmie zobowiązania w zakresie świadczenia w pełnym zakresie usług medycznych Zespołu, jako wyodrębniony organizacyjnie zbiór osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przez "Centrum Zdrowia Psychicznego" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto, z pisma z dnia 1 marca 2010 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż planowany jest aport składników majątkowych pozostałych po likwidacji Specjalistycznego Zakładu Psychiatrycznej Opieki Zdrowotnej, które zgodnie z normą art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, tworzyć będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w konsekwencji czego przedmiotowa dostawa będzie wyłączona od opodatkowania VAT. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta została w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i zgodnie z nią przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

W świetle przedstawionej powyżej definicji, sformułowanej na gruncie i dla potrzeb przepisów ustawy o VAT, przyjąć należy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje wówczas, gdy łącznie zaistnieją trzy przesłanki:

Nie ulega zatem wątpliwości, że za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy takie składniki majątkowe przedsiębiorstwa - materialne i niematerialne, które z funkcjonalnego punktu widzenia funkcjonują ze sobą w takim powiązaniu, że można o nich powiedzieć, że tworzą zespół. Aby zaś tego rodzaju zespół składników majątkowych mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnego realizowania zadań, tj. samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania realizowane dotychczas w ramach Specjalistycznego Zakładu Psychiatrycznej Opieki Zdrowotnej.

Zespół składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczony do prowadzenia działalności.

Jak wskazano we wniosku, w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowotworzoną spółkę przejdą wszelkie składniki majątkowe konieczne do kontynuowania działalności w zakresie prowadzonej dotychczas przez Specjalistyczny Zakład Psychiatrycznej Opieki Zdrowotnej, co - w ocenie Wnioskodawcy - uzasadnia twierdzenie o funkcjonalnym powiązaniu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizowania zadań. Po dokonaniu aportu Spółka realizować (kontynuować) bowiem będzie zadania realizowane dotychczas przez Specjalistyczny Zakład Psychiatrycznej Opieki Zdrowotnej wykorzystując otrzymane w formie aportu składniki, także z wykorzystaniem pracowników uprzednio zatrudnionych w Specjalistycznym Zakładzie Psychiatrycznej Opieki Zdrowotnej, którzy przejdą do Spółki w trybie przepisu art. 23¹ Kodeksu pracy.

Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku (w części dotyczącej opisu zdarzenia przyszłego), z przedmiotu aportu wyłączone zostały jedynie wybrane zobowiązania i należności. w odniesieniu do umów zawartych dotychczas przez Specjalistyczny Zakład Psychiatrycznej Opieki Zdrowotnej z dostawcami i wykonawcami Wnioskodawca wskazuje, że część z nich zostanie przeniesiona na Spółkę w drodze cesji, a ta część umów, w których nie została przewidziana taka możliwość zostanie rozwiązana, zaś Spółka zawrze z dostawcami i wykonawcami nowe umowy na dotychczasowych warunkach.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe okoliczności nie wpływają na klasyfikację wnoszonych aportem składników majątkowych przedsiębiorstwa jako zorganizowanej jego części. Tego rodzaju stanowisko, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje nadal mimo wyłączenia z niej pewnych składników majątkowych potwierdza praktyka podatkowa (vide: indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 19 lutego 2009 r. wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. akt IPPB5/423-96/08-4/MB; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 674/09).

Potwierdzeniem należytego powiązania funkcjonalnego składników materialnych i niematerialnych wnoszonych do Spółki jest również fakt, że po dokonaniu planowanej transakcji Spółka będzie prowadziła (kontynuowała) działalność w oparciu o przejęte w drodze aportu składniki majątkowe. Składniki te stanowią spójną całość, która służy dzisiaj Specjalistycznemu Zakładowi Psychiatrycznej Opieki Zdrowotnej, a następnie służyć będzie Spółce osiąganiu konkretnych celów.

Potwierdzeniem powyższego jest również fakt, że dla ustalenia wysokości kapitału zakładowego Spółki, wnoszonego w drodze wkładów niepieniężnych, biegły rzeczoznawca przyjął metodologię właściwą dla wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przenoszony na Spółkę, w drodze aportu, zespół składników majątkowych jest funkcjonalnie powiązany w taki sposób, że jakikolwiek jego nabywca lub następca prawny może kontynuować dotychczasową działalność natychmiast po jego wydzieleniu od Specjalistycznego Zakładu Psychiatrycznej Opieki Zdrowotnej.

Kontynuowana działalność może zatem być realizowana samodzielnie i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w analizowanym przypadku składniki majątkowe mające stanowić przedmiot aportu, z funkcjonalnego punktu widzenia, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Zgodnie z przywołaną powyżej, a sformułowaną na gruncie przepisów o VAT definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zespół składników powinien stanowić całość wyodrębnioną organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Dominująca w praktyce podatkowej teza nakazuje stwierdzić więc, iż o wyodrębnieniu organizacyjnym ze struktur przedsiębiorstwa świadczą odpowiednie zapisy statutu, umowy, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze albo faktyczne wyodrębnienie. Stanowisko to potwierdził m.in. Minister Finansów w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., znak ILPB3/423-496/08-2/HS, dotyczącej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W analizowanym przypadku składniki majątkowe służące do prowadzenia (kontynuowania) przez Spółkę działalności realizowanej dotychczas przez Specjalistyczny Zakład Psychiatrycznej Opieki Zdrowotnej niewątpliwie spełniają przesłankę organizacyjnego wyodrębnienia. Świadczy o tym dotychczasowe organizacyjne wyodrębnienie Specjalistycznego Zakładu Psychiatrycznej Opieki Zdrowotnej, jako zakładu opieki zdrowotnej, zlokalizowanie składników majątkowych na terenie Szpitala i ich wykorzystywanie wyłącznie w celu prowadzenia działalności realizowanej przez Szpital.

Wyodrębnienie finansowe.

Przesłanka wyodrębnienia finansowego zachodzi wówczas, gdy podatnik prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 674/09 oraz Minister Finansów w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. (autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. akt IPPB5/423-6/08-3/MB, w której organ uznał, że " (...) w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego (...). Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku - tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze (...)".

W ocenie Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu stanowiska organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dostatecznym warunkiem uznania, że spełniona została przesłanka wyodrębnienia finansowego, będzie zapewnienie możliwości przyporządkowania w ewidencji księgowej przychodów i kosztów do danej części przedsiębiorstwa. w analizowanym przypadku składniki majątkowe będące przedmiotem aportu będą wyodrębnione w Spółce pod względem finansowym - tj. plan kont umożliwi zarówno identyfikację tych przychodów i kosztów, jak i aktywów i pasywów, które zostały alokowane do przedmiotu aportu. Zatem i ta przesłanka uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa została spełniona.

Przedmiot wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z wnioskiem z dnia 15 grudnia 2009 r., Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotu wkładu nie będą stanowić grunty, budynki i budowle oraz urządzenia i maszyny tylko zorganizowana część przedsiębiorstwa, w skład której wchodzić będą, m.in. składniki majątkowe wskazane w zał. nr 2 (tekst jedn. grunty, budynki i budowle oraz urządzenia i maszyny).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Samorząd Województwa, wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych, tj. ruchomości, nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych (których szczegółowy wykaz stanowi załącznik nr 2 wniosku) do podmiotu, który stanie się organem tworzącym dla niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, zobowiązanego do wykonywania świadczeń medycznych w miejsce zlikwidowanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej - Specjalistycznego Zespołu Psychiatrycznej Opieki Zdrowotnej, mając na względzie, że składniki te służyły wcześniej udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez zlikwidowany Zespół oraz fakt, że w dalszym ciągu służyć będą udzielaniu świadczeń zdrowotnych w zakresie nie pomniejszonym, podlegać będzie wyłączeniu ze stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej UoVAT), w oparciu o normę wyrażoną w art. 6 pkt 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1. UoVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem VAT", podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nie ulega wątpliwości, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego, w zamian za objęcie w niej udziałów (akcji), w okolicznościach innych od przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, wyczerpuje ustawowe znamiona dostawy, w rozumieniu powołanych powyżej przepisów UoVAT.

Wskazać jednakże należy na normę wyrażoną w art. 6 pkt 1 UoVAT, w myśl której przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, co oznacza, że za towar na gruncie UoVAT, nie może być uznane przedsiębiorstwo ani też zorganizowana część przedsiębiorstwa. w ocenie Wnioskodawcy, taka okoliczność zachodzi w sytuacji opisanej jako zdarzenie przyszłe. Artykuł 2 ustawy zawiera tzw. słowniczek ustawowy. Jest on zamieszczony w przepisach ogólnych ustawy. Oznacza to, że definicja legalna w niej zawarta zasadniczo jest wiążąca w ramach całej ustawy. Co do zasady zatem, nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem zdefiniowanym w słowniczku ustawowym w innym znaczeniu niż określone w art. 2.

Zgodnie z definicją wyrażoną w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Najbardziej istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. w celu ustalenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo.

Zauważyć trzeba, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w komentowanej ustawie odpowiada definicjom zawartym w przepisach dotyczących podatku dochodowego, w związku z czym, możliwym jest posiłkowanie się poglądami wypowiadanymi w orzecznictwie i piśmiennictwie dotyczącymi tych przepisów.

W piśmie MF z dnia 31 grudnia 2001 r. (PB 3/147-76/GM-060-/01, niepubl.), stwierdza się, że: "Przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć wyodrębnioną organizacyjnie część przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi minimum środków materialnych i niematerialnych koniecznych do realizacji określonych zadań gospodarczych".

W definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwypuklony został zarówno pierwiastek organizacyjny, jak i pierwiastek wyodrębnienia finansowego.

W praktyce pojawiać się mogą problemy z rozstrzygnięciem, czy określony fragment przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część. Definicja ustawowa posługuje się bowiem stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania).

W opisanym zdarzeniu przyszłym składniki mienia jakie podlegać będą aportowi, pozwolą na samodzielne funkcjonowanie podmiotowi w ten aport wyposażonemu.

Wskazać należy, że w ramach aportu spółka zostanie wyposażona w podstawowe narzędzie do realizacji powyższego celu, polegającego na zapewnieniu świadczeniobiorcom (pacjentom) dostępu do świadczeń medycznych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm., dalej UoŚOZ), w tym w szczególności do ambulatoryjnych świadczeń specjalistycznych (art. 15 ust. 2 pkt 5 UoŚOZ) oraz opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (art. 15 ust. 2 pkt 4 UoŚOZ), analogicznie jak czynić to będzie Zespół do dnia zakończenia działalności medycznej.

Istotnym dla dalszych rozważań jest ponadto fakt, że UoVAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Dlatego też zarówno w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, iż nazwę przedsiębiorstwo użytą w ustawie o podatku VAT należy tłumaczyć przy zastosowaniu zewnętrznej wykładni systemowej przepisów prawnych i rozumieć ją zgodnie z brzmieniem użytym przez ustawodawcę w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej k.c.). Definicja legalna przedsiębiorstwa zawarta w Kodeksie cywilnym ujmuje je w sposób przedmiotowy, poprzez przykładowe wykazanie składników niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. a więc, zgodnie z definicją legalną tam zawartą, przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok WSA w Poznaniu, i SA/Po 638/08).

Zgodnie z art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przedsiębiorstwem jest określony wyżej agregat składników, niezależnie od tego, kto jest jego właścicielem. Przedsiębiorstwo może być zarówno własnością osoby fizycznej, osoby prawnej, jak i jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, wniesienie aportu obejmującego składniki majątkowe, w tym: kompleks sprzętu medycznego i biurowego oraz prawa własności gruntu i budynku, w miejsce użytkowania wieczystego gruntu i odrębnej własności budynku, w sytuacji gdy te składniki majątkowe służyły wcześniej udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez zlikwidowany SP ZOZ, stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 UoVAT.

Powyższe potwierdza ponadto fakt, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez spółkę, do której wnoszony będzie przedmiotowy aport, pełnić będzie funkcję sukcesora zobowiązań zlikwidowanego Zespołu, w tym przede wszystkim - w zakresie zapewnienia osobom, korzystającym dotychczas ze świadczeń zdrowotnych oznaczonych rodzajowo w statucie Zespołu i udzielanych przez Zespół w dniu rozpoczęcia likwidacji dalszego, nieprzerwanego udzielania takich świadczeń bez istotnego ograniczenia ich dostępności, warunków udzielania oraz jakości.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż uchwała Sejmiku Województwa, w sprawie utworzenia jednoosobowej spółki Województwa, która będzie działać pod firmą Centrum Zdrowia Psychicznego" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz likwidacji Specjalistycznego Zespołu Psychiatrycznej Opieki Zdrowotnej (załącznik nr 3), przewiduje przejście, w trybie określonym art. 23¹ Kodeksu pracy, pracowników Zespołu do spółki, która utworzy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej i tym samym spełnione zostaną przesłanki art. 1 ust. 1 ustawy o ZOZ statuujące zakład opieki zdrowotnej.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, opisane powyżej składniki majątkowe, służące likwidowanemu Zespołowi do wykonywania działalności statutowej, należy uznać za przedsiębiorstwo. w doktrynie oraz orzecznictwie panuje ugruntowany pogląd, że udzielanie świadczeń zdrowotnych przez zakład opieki zdrowotnej - zarówno samodzielny publiczny, jak i niepubliczny - stanowi postać działalności gospodarczej.

Stanowisko takie zajął Sąd Najwyższy m.in. w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2002 r., sygn. akt IV CKN 1667/00 (OSNC 2003/5/65, Biul. SN 2002/11/12, Prok. i Pr. - wkł. 2003/4/38), w którym wskazał, że działalność samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej "ma charakter usługowy i prowadzona jest na zasadach rachunku ekonomicznego (art. 34 i art. 35b ust. 1 i 2, art. 50, art. 53, art. 54 i art. 55 UoZOZ), a wiele świadczeń udzielanych jest odpłatnie (art. 6 i art. 33 ustawy o ZOZ). Niezależnie od tego, zakład jako świadczeniodawca w rozumieniu ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, zawiera umowy o świadczenia zdrowotne z kasą chorych, których przedmiotem jest finansowanie tych świadczeń. Prowadząc szeroko rozumiane usługi, może zawierać on umowy, których przedmiotem jest udzielanie zamówień na świadczenia zdrowotne (art. 35 ustawy). Uczestniczy też w obrocie gospodarczym, zawierając samodzielnie umowy cywilnoprawne z innymi przedsiębiorcami (na przykład umowy sprzedaży sprzętu medycznego). w licznych orzeczeniach Sądu Najwyższego jednoznacznie przyjmowano także, iż prowadzenie działalności leczniczej w ramach niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest działalnością gospodarczą (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 września 1995 r., sygn. akt III CZP 115/95, OSNC 1996, nr 1, poz. 6, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1997 r., sygn. akt SA/Łd 3246/95 "Prawo Gospodarcze" 1997 r., nr 10, s. 29 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2001 r., sygn. akt OPK 13/01, ONSA 2002, nr 1, poz. 12), a działalność samodzielnego publicznego ZOZ i niepublicznego ZOZ nie różnią się rodzajowo. Skoro zatem udzielanie świadczeń zdrowotnych przez zakłady opieki zdrowotnej stanowi działalność gospodarczą, to w konsekwencji zespół składników majątkowych, służących udzielaniu świadczeń zdrowotnych, należy uznać za przedsiębiorstwo.

W przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego pewne wątpliwości budzić może kwestia utraty, przez wskazane składniki majątku podlegające aportowi, statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji likwidacji Zespołu.

W przypadku likwidacji publicznego zakładu opieki zdrowotnej składniki te, zgodnie z normą art. 53a ust. 2 UoZOZ, po zaspokojeniu wierzytelności, stają się własnością właściwej jednostki samorządu terytorialnego, a o ich przeznaczeniu decyduje podmiot, który utworzył publiczny zakład opieki zdrowotnej

Jednocześnie, z uwagi na obowiązek zapewnienia ciągłości świadczeń medycznych (art. 43 ust. 1 UoZOZ) koniecznym będzie wniesienie aportu w tym samym dniu, w którym nastąpi zakończenie działalności medycznej Zespołu.

Należy podkreślić, że przedmiotem aportu będzie dokładnie ten sam zespół składników majątkowych (z wyłączeniem prawa użytkowania wieczystego, w miejsce którego wniesione będzie prawo własności) składających się na przedsiębiorstwo likwidowanego Zespołu, który zgodnie z intencją Sejmiku Województwa służyć będzie wykonywaniu działalności medycznej w zakresie co najmniej nie pomniejszonym w stosunku do zakresu świadczeń realizowanych przez Zespół.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, słusznym jest uznanie wniesienia przedmiotowego aportu składników majątkowych, które służyły udzielaniu świadczeń medycznych przez likwidowany Zespół, jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O słuszności powyższej tezy przesądza wnikliwa analiza treści art. 55¹ k.c., który to przepis definiuje przedsiębiorstwo nie przez aktualny sposób wykorzystywania określonego kompleksu majątkowego, ale przez jego przeznaczenie - potencjalny cel, do którego określony zespół składników majątkowych może i powinien służyć. Art. 55¹

Powyższe nie stoi także w opozycji do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyrażonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którą za zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

O statusie przedsiębiorstwa decyduje zatem sama potencjalna możliwość wykonywania działalności gospodarczej w oparciu o taki zespół składników, a nie to czy w danej chwili taka działalność jest prowadzona. Taka interpretacja występuje także w doktrynie prawa, gdzie jednoznacznie podkreśla się, że dla uznania zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ów zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale aby był jedynie zdolny do prowadzenia działalności tego typu.

O przedsiębiorstwie można zatem mówić nie tylko wtedy, gdy jest ono czynne i aktywne gospodarczo, ale również wtedy, gdy z różnych przyczyn zaniechano prowadzenia działalności gospodarczej, przy założeniu jednak, że pozostaje nadal w taki sposób zorganizowane, iż w każdym momencie istnieje możliwość jej podjęcia i prowadzenia bez konieczności dodatkowego organizacyjnego przygotowania (G. Bieniek, Komercjalizacja i prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych według ustawy z 30 sierpnia 1996 r., PiZS 1997 r., nr 11, s. 20). Jako przykład potwierdzający taką tezę w literaturze prawniczej podaje się przypadek nieczynnego pensjonatu nieprowadzącego żadnej działalności hotelarsko-gastronomicznej, niezatrudniającego personelu do obsługi gości hotelowych, który mimo to można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. (zob. P. Bielski, Glosa do wyroku SN z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt i CKN 850/98, PPH 2004 r., nr 3, s. 46). Należy ponadto podkreślić, że aby dana transakcja mogła być uznana za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jej przedmiotem nie musi być ogół składników wyszczególnionych w art. 55¹ k.c., albowiem wyliczenie to ma charakter przykładowy, o czym przesądza użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności". Wypada wreszcie przywołać także normę art. 55¹ k.c., zgodnie z którą czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Oznacza to, że dopuszczalne są sytuacje, w których pewne elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia, a mimo to kompleks ten nie traci charakteru przedsiębiorstwa. Aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa wystarcza przeniesienie składników niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych danego przedsiębiorstwa.

Powyższe znajduje wyraz w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt i CKN 850/98, zgodnie z którym "strony mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też, zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować, co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa". w tym stanie rzeczy - zdaniem Wnioskodawcy - należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nastąpi wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatem przepisy UoVAT nie znajdą zastosowania.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że analogiczny stan prawny, w odniesieniu do innego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, był podstawą wniosku Marszałka Województwa z dnia 11 maja 2009 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, w odpowiedzi na który organ podatkowy - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał w dniu 13 sierpnia 2009 r., interpretację indywidualną, znak lLPP2/443-756/09-2/MN, w której stwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). w związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.