ILPP1/443-198/07-2/IN - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowo zawiązaną spółkę - podział przez wydzielenie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2007 r. (data wpływu 6 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu na rozliczenie podatku VAT podziału przedsiębiorstwa przez wydzielenie - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu na rozliczenie podatku VAT podziału przedsiębiorstwa przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o podziale Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części jej majątku w rozmiarach pozwalających na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, w oparciu o wydzielony majątek. Zorganizowana część majątku zostanie przeniesiona na nowo zawiązaną spółkę na zasadach określonych przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Jest to tzw. podział przez wydzielenie. Pozostałe w Spółce dzielonej składniki majątku także będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W skład przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą, obok aktywów i zobowiązań, m.in. oznaczenie indywidualizujące wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, prawa i obowiązki z umowy importerskiej, a także prawa i obowiązki wynikające z innych zawartych umów. Podział przez wydzielenie nastąpi na podstawie planu podziału. Podział dokonany zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie będzie miał na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Konsekwencją wydzielenia będzie obniżenie kapitałów spółki dzielonej oraz podwyższenie kapitałów spółki nowo zawiązanej, którym będzie odpowiadała wymiana udziałów spółki dzielonej na udziały spółki przejmującej według określonego parytetu, przy czym nowe udziały spółki przejmującej otrzyma wspólnik spółki dzielonej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podział Spółki polegający na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowo zawiązaną spółkę (podział przez wydzielenie) pozostaje neutralny z punktu widzenia podatku od towarów i usług, tj. nie wiąże się z obowiązkiem naliczenia przez Spółkę podatku należnego od wartości przenoszonego majątku oraz skorygowania przez Spółkę odliczonego podatku naliczonego od majątku (towarów handlowych oraz środków trwałych) będącego przedmiotem wydzielenia?

Zdaniem Wnioskodawcy podział Spółki polegający na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowo zawiązaną spółkę (podział przez wydzielenie) pozostaje neutralny z punktu widzenia podatku VAT, tj. nie wiąże się z obowiązkiem naliczenia przez Spółkę podatku należnego oraz skorygowania odliczonego podatku naliczonego od majątku (towarów handlowych oraz środków trwałych) będącego przedmiotem wydzielenia.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca uzasadnia następująco.

Podział a działalność gospodarcza

Podział spółki kapitałowej jest instytucją polegającą na bezpośrednim podzieleniu części lub całości majątku danej spółki na inne podmioty, których udziałowcami stają się udziałowcy spółki dzielonej, bez konieczności dokonania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających (np. sprzedaży, zamiany, etc.) pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale. W przypadku podziału przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale następuje w drodze sukcesji uniwersalnej, na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale. Spółka nowo zawiązana, wstępuje we wszystkie przydzielone jej w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej z dniem oznaczonym przez ustawodawcę jako dzień wydzielenia. Z prawnego punktu widzenia, przy podziale spółki dochodzi jedynie do zmiany organizacyjnej majątku korporacyjnego w ramach grupy udziałowców. Wskazane zmiany organizacyjne nie kreują więc żadnego stosunku obligacyjnego, którego przedmiotem miałoby być świadczenie w rozumieniu art. 353 Kodeksu cywilnego.

Specyficzne cechy podziału przez wydzielenie znajdują, odzwierciedlenie w treści art. 93c Ordynacji podatkowej. Unormowanie zawarte w przedmiotowym przepisie precyzuje warunki następstwa podatkowego (sukcesji podatkowej), wynikającej bezpośrednio z sukcesji uniwersalnej, będącej skutkiem podziału przez wydzielenie dokonanego na gruncie regulacji Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z treścią ww. przepisu osoby prawne przejmujące wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W przypadku podziału przez wydzielenie powyższą zasadę stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na gruncie przepisów podatkowych przyznaje się zatem specjalny status przekształceniom prawnym dokonywanym w formie podziału przez wydzielenie. Stąd wszelkie czynności związane z podziałem przez wydzielenie (w tym przeniesienie określonych składników majątkowych spółki dzielonej) nie powinny być rozpatrywane w kontekście operacji gospodarczych wykonywanych przez podmiot dzielony oraz podmiot przejmujący w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Są one bowiem określoną w planie podziału normatywną konsekwencją zastosowanej metody przekształcenia struktury danej osoby prawnej.

Podział a dostawa towarów lub świadczenie usług

W opinii Spółki, podziału dokonywanego na podstawie przepisu art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, nie można określić mianem działalności gospodarczej, ani też czynności dokonywanej przez Spółkę kapitałową w ramach takiej działalności. Tymczasem dostawą towarów, czy też świadczeniem usług są transakcje dokonywane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., sygn. C-354/03). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., który pomimo bardzo szerokiego określenia zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, obejmuje nim jedynie transakcje dokonywane w ramach działalności gospodarczej i jedynie płatności za czynności dokonywane w ramach tej działalności. Należy zaznaczyć, iż nie są zaliczane do takich transakcji i płatności te, które powstają z samej własności majątku (wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r., sygn. C-77/01). Natomiast podział Spółki przez przeniesienie części jej majątku na spółkę przejmującą jest specyficznym zdarzeniem prawnym związanym z własnością majątku Spółki dzielonej, zmianami w jej kapitałach i własnością udziałów (akcji) w tej spółce, a zatem nie stanowi działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę dzieloną (nie stanowi ani celu, ani przedmiotu jej działalności).

W opinii Spółki, podział nie stanowi zdarzenia w sferze obrotu towarowego. Podział Spółki przez wydzielenie stanowi bowiem w istocie obrót kapitałowy, który to obrót skutkuje przeniesieniem majątku na spółkę nowo zawiązaną. Istotą podziału nie jest bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ale przeniesienie całości lub części majątku spółki dzielonej w wykonaniu uchwał wspólników o podziale spółki. Celem i skutkiem podziału nie jest więc rozporządzanie towarami, lecz wydzielenie części majątku spółki. Podział spółki przez wydzielenie, polegający na wyodrębnieniu części majątku spółki dzielonej, jako instytucja prawa handlowego jednocześnie nie mieści się więc w katalogu dostawy towarów.

Podział przez wydzielenie nie stanowi również świadczenia usług. Spółka dzielona nie otrzymuje bowiem jakiegokolwiek świadczenia z tytułu przeniesienia części jej składników majątkowych dokonywanego w ramach podziału. Nie zachodzi tu jakiekolwiek świadczenie na rzecz osoby trzeciej, a jedynie podział składników majątku spółki przez jej wspólników na zasadach określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Jednocześnie jednak, podział spółki nie jest czynnością nieodpłatną, lecz ma charakter ekwiwalentny. Ekwiwalentność podziału znajduje wyraz w fakcie, iż wartość wydzielonego majątku koresponduje z wartością udziałów w nowo zawiązanej spółce obejmowanych przez wspólników spółki dzielonej. Wspólnicy spółki dzielonej otrzymują bowiem nowe udziały w spółce przejmującej na skutek przejęcia przez tę spółkę określonej części majątku spółki dzielonej. W rezultacie, nawet gdyby uznać, iż transfer majątku w ramach podziału następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, w analizowanej sytuacji mielibyśmy do czynienia z szeroko rozumianą ekwiwalentnością, która nie pozwalałaby zastosować w analizowanej sytuacji ani art. 7 ust. 2, ani art. 8 ust. 2 ustawy VAT (w których to przepisach jest mowa o nieodpłatnych świadczeniach). Należy zaznaczyć, iż ten sam pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 6 lutego 2007 r. (I SA/Gd 915/06), w którym sąd administracyjny wskazał, iż transfer składników majątkowych dokonywany w ramach podziału przez wydzielenie nie podlega VAT jako czynność nieodpłatna.

Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby obowiązkiem zapłaty VAT od wydzielanego majątku, który obciążałby spółkę dzieloną (w zakresie, w jakim spółka ta miała prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu wydzielonych składników majątku) bez możliwości jego odliczenia przez nabywcę. Taka interpretacja naruszałaby zatem zasadę neutralności podatku VAT. Dodatkowo należy zauważyć, iż zgodnie z powszechnie akceptowaną zasadą procesy restrukturyzacyjne przeprowadzane z przyczyn ekonomicznych, nie powinny w momencie ich przeprowadzania pociągać za sobą dodatkowych obciążeń podatkowych dla uczestników reorganizacji.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki nie jest możliwe potraktowanie podziału przez wydzielenie jako transakcji gospodarczej dokonywanej w obrocie profesjonalnym, która mogłaby potencjalnie podlegać analizie z punktu widzenia przytoczonych definicji zdarzeń opodatkowanych VAT. W szczególności będące skutkiem podziału przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą stanowi w istocie element dokonywanych przekształceń własnościowych. W efekcie, biorąc dodatkowo pod uwagę zasadniczy cel omawianej instytucji prawnej (jak sama nazwa wskazuje, jest nim dokonanie podziału podmiotu prawa handlowego), nie sposób dopatrzyć się w tym zakresie jakichkolwiek cech transakcji biznesowej, której celem byłoby wytworzenie wartości dodanej w obrocie, a tym samym zdarzenia, które w świetle podstawowych zasad podatku od wartości dodanej mogłoby podlegać opodatkowaniu VAT.

W opinii Spółki nawet gdyby uznać, że podział przez wydzielenie podlega VAT, co zaprzeczałoby idei przekształceń kapitałowych i zasadzie neutralności VAT, zastosowanie w tym wypadku miałby art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przepis ten jest odzwierciedleniem zasady zawartej w art. 19 Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wyłączającej z definicji dostawy towarów, odpłatnego lub nieodpłatnego, wydania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jeżeli ich wydanie następuje w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa lub w ramach wniesienia tego przedsiębiorstwa aportem do spółki. Co prawda art. 6 pkt 1 ustawy o VAT odwołuje się do pojęcia przedsiębiorstwa i zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, jednak takie zawężenie art. 19 cyt. wyżej Dyrektywy należy uznać za nieprawidłowe, co potwierdził ETS w orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01. Zdaniem Trybunału z opodatkowania VAT powinny być wyłączone wszelkie przypadki zbycia zespołu składników majątkowych zdolnego do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

Spółka podkreśla, iż w razie rozbieżności pomiędzy normami polskimi a przepisami dyrektywy, przeważają te ostatnie (zasada prymatu prawa europejskiego potwierdzona wielokrotnie przez ETS, m.in. w sprawie 26/62 dotyczącej Van Gend en Loos). W związku z tym wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinno obejmować każde zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i nie powinno być dodatkowo uzależnione np. od samodzielnego sporządzania bilansu.

Zdaniem Wnioskodawcy nawet zorganizowana część przedsiębiorstwa w praktyce może zawierać w sobie elementy, które pozwalają na jej zakwalifikowanie jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Interpretacja pojęcia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinna zmierzać w tym kierunku, by wyłączenie z VAT obejmowało również transfer zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli zespołu składników, który ma w zasadzie wszystkie cechy przedsiębiorstwa, jednak nie został wyodrębniony w sposób formalnoprawny. Taka teza znajduje potwierdzenie również w innych przepisach podatkowych, (art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania). Jednocześnie ustanowiony w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wymóg sporządzenia bilansu dotyczy jedynie zakładu (oddziału), nie dotyczy on zaś rozporządzenia majątkiem w takich rozmiarach, że stanowi on zorganizowane przedsiębiorstwo.

Podział a wkład niepieniężny (aport)

Wnioskodawca podkreśla, iż podział poprzez przeniesienie części majątku na nowo zawiązaną spółkę na zasadach określonych przepisami art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych stanowi odrębną instytucję prawną w stosunku do wkładów niepieniężnych (aportów). Znalazło to również swoje potwierdzenie w przepisach podatkowych: w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i w ustawie o podatku od czynności cywilno-prawnych. W art. 16g ust. 9 oraz ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie rozróżniono pojęcia podziału podmiotów oraz wkładów niepieniężnych, z kolei ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 rozróżnia czynności wniesienia wkładu oraz podziału spółek. W związku z tym, w żadnym wypadku nie można byłoby uznać, iż przy podziale przez wydzielenie następuje wniesienie wkładu niepieniężnego przez Spółkę. Nie należy bowiem zapominać, iż to nie Spółka, ale jej udziałowiec obejmować będzie udziały w nowo zawiązanej Spółce, przy czym objęcie tych udziałów następuje bez konieczności dokonania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających, pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale. Tymczasem istotą wkładu niepieniężnego jest objęcie udziałów przez podmiot wnoszący wkład.

W konsekwencji w przypadku podziału przez wydzielenie nie znajdzie zastosowanie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który zwalnia z podatku wkłady niepieniężne do spółek prawa handlowego i cywilnego. Skoro więc podział poprzez przeniesienie części majątku na nowo zawiązaną Spółkę nie wiąże się z jakąkolwiek czynnością zwolnioną z VAT, dla Spółki nie powstanie obowiązek korekty VAT odliczonego przy nabyciu towarów będących przedmiotem wydzielenia (zarówno towarów handlowych, jak i środków trwałych). Korekta taka oznaczałaby bowiem, że Spółka niebędąca finalnym konsumentem towaru zmuszona byłaby do ponoszenia ciężaru VAT, po czym ten sam towar handlowy podlegałby powtórnemu opodatkowaniu przy sprzedaży dokonanej przez podmiot, któremu towar w wyniku podziału przez wydzielenie został przekazany. Tymczasem nie ulega wątpliwości, iż w momencie zakupu towarów handlowych i środków trwałych będących przedmiotem wydzielenia, intencją Spółki było wykorzystanie tych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce powinno przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka wskazuje na orzeczenie ETS z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. Podobny pogląd wyrażono w sprawie C-110/94 miedzy JNZO a Państwem Belgijskim, w której ETS, odwołując się do zasady pewności prawa, wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego winno być zachowane również w sytuacji, gdy działalność związana z zakupami, z przyczyn ekonomicznych nie zostaje rozpoczęta. W konsekwencji, w opinii Spółki, wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie będą następnie przeniesione na nowo zawiązaną spółkę w ramach podziału przez wydzielenie. Zdaniem Spółki wniosek taki jest tym bardziej zasadny, gdy uwzględnić, że skutkiem przeniesienia części majątku na inny podmiot jest dalsze wykorzystanie tych towarów do celów działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w kwestii uznania, iż podział Spółki polegający na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowo zawiązaną spółkę (podział przez wydzielenie) pozostaje neutralny z punktu widzenia podatku VAT, tj. nie wiąże się z obowiązkiem naliczenia przez Spółkę podatku należnego oraz skorygowania przez Spółkę odliczonego podatku naliczonego od majątku (towarów handlowych oraz środków trwałych) będącego przedmiotem wydzielenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych (zwanego dalej k.s.h.) wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Podział może być dokonany przez:

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528 - 550 k.s.h.

Artykuł 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowopowstałej spółki.

Powyższe przesądza o uznaniu, iż w przedstawionym stanie faktycznym przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), na mocy którego zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, nie może mieć zastosowania.

Powołane wyżej przepisy Kodeksu spółek handlowych regulują także warunki oraz skutki dokonania podziału danej osoby prawnej w powyższej formie. W świetle owych regulacji można wyodrębnić m.in. następujące specyficzne cechy tej instytucji prawnej:

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka zamierza dokonać podziału poprzez wydzielenie części jej majątku i przeniesienie go na inną spółkę (tzw. podział przez wydzielenie), na zasadach określonych przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez dostawę towarów rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Ze względu na treść powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż przeniesienie w drodze sukcesji części majątku Spółki przejmowanej na spółkę przejmującą może stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych) ustawy o VAT. W wyniku podziału przez wydzielenie dokonane zostanie przeniesienie przez Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przeniesienie prawa do wartości niematerialnych lub prawnych. Czynność ta dla Spółki dzielonej jest nieodpłatna, nie otrzymuje ona bowiem od spółki przejmującej żadnego ekwiwalentu. Spółka dzielona wręcz wyzbywa się majątku i dochodzi do zmniejszenia jej kapitału. Ekwiwalentność czynności dotyczy udziałowców (akcjonariuszy), którzy otrzymują nowe udziały (akcje) w spółce przejmującej. Z powyższego wynika, iż podział przez wydzielenie, jako czynność nieodpłatna, zrównana jednakże z czynnościami odpłatnymi (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 6 cyt. ustawy z zakresu opodatkowania podatkiem VAT wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych - z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Czynność polegająca na przeniesieniu części majątku Wnioskodawcy na nowoutworzoną spółkę (podział przez wydzielenie) mogłaby być wyłączona z opodatkowania, gdyby wyłączenie takie wynikało wprost z ustawy.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest zatem ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, nie definiuje pojęć "przedsiębiorstwo" oraz "zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans". W celu ich określenia należy odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.).

Podkreślić należy, iż ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub oddziału (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) samodzielnie sporządzającego bilans.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ¬obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Z przedmiotowego wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż w skład wydzielanego majątku Spółki wejdzie obok aktywów i zobowiązań, oznaczenie indywidualizujące wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, prawa i obowiązki z umowy importerskiej, prawa i obowiązki wynikające z innych zawartych umów. Wnioskodawca ten zespół składników materialnych i niematerialnych sam nazywa "zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa". Jednocześnie zaznacza, iż pozostałe w spółce dzielonej składniki majątku także będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle komentowanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego.

Bez znaczenia w sprawie pozostaje, iż przekazywana część przedsiębiorstwa potencjalnie może stanowić u sprzedającego odrębne przedsiębiorstwo oraz, że nabyta część przedsiębiorstwa może stanowić u kupującego przedsiębiorstwo, najistotniejszym jest bowiem, czy jest w istocie przedsiębiorstwem w chwili przekazania. Czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest bowiem przekazanie pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiłyby one taką część przedsiębiorstwa, która umożliwia wykonywanie działalności gospodarczej samodzielnie.

Ustawa o podatku od towarów i usług obecnie nie posługuje się pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym z wyłączenia z opodatkowania VAT korzysta tylko przedsiębiorstwo oraz zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w chwili podziału przedmiotowego przedsiębiorstwa wydzielana część nie będzie stanowić przedsiębiorstwa u podmiotu dzielonego, lecz jego zorganizowaną część. Potwierdzeniem tego stanowiska jest zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego, który wskazuje iż przedmiot wydzielenia ma charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pozostały zaś po wydzieleniu majątek jest organizacyjnie wyodrębniony i może być wykorzystywany przez Stronę m.in. do prowadzenia przez Nią działalności gospodarczej. Również tę część Wnioskodawca określa mianem "zorganizowanej części" a nie "przedsiębiorstwem".

Artykuł 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezwarunkowo wyłącza z opodatkowania zbycie całego przedsiębiorstwa, zatem brak jest podstaw do takiego wyłączenia w każdym przypadku, gdy przedmiotem zbycia jest jego zorganizowana część. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie występuje transakcja zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca wyłączył z opodatkowania - obok zbycia całego przedsiębiorstwa - jedynie transakcję mającą za przedmiot jego część, będącą zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje również pojęcia "zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans".

W celu zdefiniowania tego pojęcia można odwołać się do definicji zawartej w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), w rozumieniu której "oddziałem" jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział lub zakład nigdy nie jest zatem bytem samodzielnym - zawsze stanowi element większej całości.

W przypadku zbycia części majątku przedsiębiorstwa wyłączenie z VAT będzie miało miejsce tylko wówczas, kiedy spełnione będą łącznie następujące warunki:

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nie wynika również, iż zbywany zespół składników majątkowych jest zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans w rozumieniu cyt. wyżej przepisów.

Ze względu na to, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ani ze zbyciem przedsiębiorstwa, ani ze zbyciem zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans - brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do prezentowanego przez Wnioskodawcę poglądu, iż w myśl art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), czynność polegająca na podziale przez wydzielenie nie stanowi czynności wykonywanej w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie jest uznawana za dostawę towarów, stwierdza się, iż powołany przepis Dyrektywy, podobnie jak art. 15 ustawy o VAT, pojęcie "podatnika" i "działalności gospodarczej" traktuje bardzo szeroko. Z powołanego przepisu Dyrektywy wynika, iż podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Wnioskodawca z pewnością jest "podatnikiem" w rozumieniu zarówno ustawy o VAT jak i Dyrektywy, ponieważ prowadzi "działalność gospodarczą". Wydzielając część majątku "firmowego" i przekazując go podmiotowi nowoutworzonemu niewątpliwie działa w roli podatnika, ponieważ dokonuje przeniesienia prawa do rozporządzania tym majątkiem na odrębny podmiot.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki ETS (z dnia 12 stycznia 2006 r., sygn. C-354/03 oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r., sygn. C-77/01) nie dotyczą kwestii opodatkowania czynności polegającej na podziale przedsiębiorstwa przez wydzielenie, a zatem nie mogą mieć w sprawie zastosowania. Również powołany przez Spółkę wyrok WSA z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. I SA/Gd 915/06) wydany został w indywidualnej sprawie i nie stanowi wykładni prawa.

Nie można zgodzić się z prezentowanym przez Wnioskodawcę poglądem, iż w sprawie powinien zostać zastosowany wprost art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92). Przepisy Dyrektywy w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków ustaw regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje ten sam zakres tematyczny, może jednak niektóre kwestie regulować odmiennie.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w myśl art. 5 ust. 8 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, Państwa Członkowskie mogły uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca był traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlegał w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogły podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogły także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy, artykuł 5 ust. 8 stosowany był odpowiednio do świadczenia usług.

Jednocześnie wskazać należy, że obowiązująca w chwili wydania niniejszej interpretacji indywidualnej Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92) podobnie reguluje tę kwestię.

Artykuł 19 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Zgodnie natomiast z art. 29 Dyrektywy, art. 19 stosuje się na takich samych warunkach do świadczenia usług.

Wyżej cytowany przepis art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) pozwalał państwom członkowskim wyłączyć z pojęcia dostawy towarów przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa, jeżeli jego nabywca będzie traktowany dla celów podatku VAT jako następca prawny zbywcy. Wskazać w tym miejscu należy na charakter tego przepisu, nadaje on bowiem uprawnienie do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pewnej grupy transakcji na specyficznym przedmiocie jakimi są aktywa spółki. Uprawnienie wynikające z komentowanego przepisu polega na tym, że norma prawna przewiduje dla adresatów danego rodzaju (państw członkowskich), w danych warunkach (zbycie całości lub części aktywów) pewną możność zachowania się (uznanie, że dostawa towarów nie miała miejsca), ale zachowanie to nie jest obowiązkiem adresata. Polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia wynikającego z ww. przepisu i w obowiązującym od 1 maja 2004 r. art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania tym podatkiem przedsiębiorstwo oraz jego część będącą zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans. Tym samym, w ocenie tut. Organu, brak jest podstaw do stosowania w przedmiotowej sprawie wprost przepisu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku przeniesienie w drodze sukcesji części majątku Spółki przejmowanej na spółkę przejmującą będzie stanowiło dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych) ustawy o VAT. W wyniku podziału przez wydzielenie dokonane zostanie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przeniesienie prawa do wartości niematerialnych lub prawnych. Czynność ta podlega opodatkowaniu - jako objęta dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - ale tylko w odniesieniu do tych towarów i usług, których nabyciu towarzyszyło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie czynność polegająca na podziale przedsiębiorstwa przez wydzielenie opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług, zatem Spółka dokonująca podziału wykorzystuje towary i usługi, od których odliczyła podatek naliczony do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Spełniony jest zatem warunek zawarty w art. 86 ust. 1 ustawy dotyczący związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z powyższym Spółka nie ma obowiązku dokonywania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał również zastosowania art. 91 ust. 9 stanowiący, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), korekta określona w ust. 1-8 (tj. odliczonego podatku) jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.