ILPP1/443-181/14-4/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek - jest prawidłowe.

W dniu 6 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 maja 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rolnikiem od 32 lat i prowadzi małe gospodarstwo rolne o pow. około 4,5 ha. Grunty uprawiane są na potrzeby własne i utrzymanie rodziny (pszenica, owies, ziemniaki). W roku 2013 jedną z działek o pow. 0,30 ha Zainteresowany podzielił na 3 działki po 0,10 ha, które według studium zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu są przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe. W tym roku 2014 Wnioskodawca chciałby sprzedać dwie działki graniczące ze sobą osobom fizycznym. Pozostałej ziemi nie zamierza zbywać. Środki ze sprzedaży ww. działek przeznaczy na poprawę bytu rodziny w tym remont domu mieszkalnego i budynków gospodarczych.

Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT. Działki, o których mowa we wniosku, nie są zabudowane. Obecnie są uprawiane.

Pismem z dnia 16 maja 2014 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany poinformował, że:

1. Gospodarstwo zostało nabyte w roku 1982 nieodpłatnie, jako darowizna w zamian za dożywotnią opiekę nad wujkiem i ciocią.

2. Wnioskodawca nie udostępniał i nie będzie w przyszłości udostępniał nieruchomości osobom trzecim.

3. W roku 2013 jedną z działek 0,30 ha Zainteresowany podzielił na 3 działki po 0,10 ha, które nie są uzbrojone. Brak utwardzonej drogi. Jedyną czynnością związaną z działaniami zmierzającymi do sprzedaży 2 działek jest umieszczenie na polu tablicy z nr telefonu.

4. Do dnia dzisiejszego pola są uprawiane, tj. rośnie na nich zboże na przemian z ziemniakami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przy tej transakcji Wnioskodawca musi doliczyć do ceny podatek VAT.

2. Czy jeśli w następnych latach Zainteresowany zdecydowałby się na sprzedaż innej działki to musi odprowadzić VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko uzupełnione pismem z dnia 16 maja 2014 r.), taka jednorazowa sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie wskazuje na częstotliwość powtarzania tej czynności.

Zainteresowany nie ma zamiaru działania w tym zakresie w sposób częstotliwy. Jest to okazjonalna transakcja.

Od początku użytkowania, tj. od 32 lat powyższe grunty służą wyłącznie do uzyskania środków na utrzymanie rodziny. Wnioskodawca podkreślił, że uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczy na poprawę bytu Rodziny w tym remont domu i budynków gospodarczych. Sprzedaż nie będzie miała więc charakteru zarobkowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz będzie to jednorazowa transakcja.

Z uwagi na to, że nieruchomość gruntowa została podzielona na 3 działki, a obecnie Zainteresowany planuje sprzedać 2 działki, pytanie nr 2 dotyczy sprzedaży w przyszłości ostatniej trzeciej działki. Z uwagi na to, że uzyskane środki ze sprzedaży 2 działek zaspokoją potrzeby Zainteresowanego w zakresie remontu domu mieszkalnego i budynków gospodarczych na dzień dzisiejszy nie planuje sprzedaży trzeciej działki.

Jednak w przyszłości może wystąpić taka sytuacja (choroba, zdarzenie losowe), która zmusi Wnioskodawcę do sprzedaży również tej działki.

Pozostawienie tej działki w majątku osobistym ma na celu w pewnym sensie zabezpieczenie sytuacji życiowej w przyszłości.

Wnioskodawca podkreślił, że nie planuje sprzedaży tej działki z innych przyczyn (działalność gospodarcza lub cel typowo zarobkowy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112 zmienionej dyrektywą 2006/138 jest w tym zakresie bez znaczenia". Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zatem jak wynika z powyższych rozważań, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę tezy z powyższego orzeczenia Trybunału w sprawach C-180/10 i C 181/10 stwierdzić należy, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W świetle powołanych orzeczeń nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Ponadto podjęcie takich czynności np. wystąpienie o uchwalenie dla danego terenu planu zagospodarowania przestrzennego w celu przeznaczenia w nim posiadanego gruntu pod zabudowę, podział gruntu na działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działanie marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną może stanowić również działalność gospodarczą.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku niezabudowanych nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest rolnikiem od 32 lat i prowadzi małe gospodarstwo rolne o pow. około 4,5 ha. Gospodarstwo zostało nabyte w roku 1982 nieodpłatnie jako darowizna w zamian za dożywotnią opiekę nad wujkiem i ciocią. Grunty uprawiane są na potrzeby własne i utrzymanie rodziny (pszenica, owies, ziemniaki). W roku 2013 jedną z działek o pow. 0,30 ha Zainteresowany podzielił na 3 działki po 0,10 ha, które według studium zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu są przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe. W roku 2014 Wnioskodawca chciałby sprzedać dwie działki graniczące ze sobą osobom fizycznym. Pozostałej ziemi nie zamierza zbywać. Środki ze sprzedaży ww. działek przeznaczy na poprawę bytu rodziny w tym remont domu mieszkalnego i budynków gospodarczych. Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT. Działki, o których mowa we wniosku nie są zabudowane i uzbrojone, brak jest również utwardzonej drogi. Obecnie są uprawiane. Wnioskodawca nie udostępniał i nie będzie w przyszłości udostępniał nieruchomości osobom trzecim. Jedyną czynnością związaną z działaniami zmierzającymi do sprzedaży 2 działek jest umieszczenie na polu tablicy z nr telefonu.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowany podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że dostawa nieruchomości gruntowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzonej działalności gospodarczej.

Z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika jakiekolwiek aktywne działanie Wnioskodawcy, tj. uzbrojenie gruntów w przyłącza do sieci wodociągowej, energetycznej lub gazowej, ogrodzenie, utwardzenie dróg wewnętrznych itd., które wskazywałoby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto opisany grunt nie był wykorzystywany przez Zainteresowanego w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (a jedynie w działalności rolniczej zwolnionej od podatku) oraz nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych, co mogłoby wskazywać na ekonomiczne wykorzystanie gruntu.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca dokonał podziału gruntu na 3 działki i umieścił na gruncie tablicę z nr telefonu, jednakże powyższych zdarzeń (stanowiących pojedyncze z okoliczności przykładowo wskazanych w orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10) nie można uznać za środki zbliżone do tych, jakie podejmują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, lecz za zwykły zarząd prywatną nieruchomością.

W przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca nie będzie działać zatem jako producent, handlowiec lub usługodawca, a czynność sprzedaży ww. nieruchomości stanowić będzie jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego przez Niego prywatnego majątku. Wnioskodawca sprzedając ww. działki będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż towaru z majątku osobistego nie ma charakteru handlowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Zainteresowanego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W analizowanej sprawie takich przesłanek brak.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne i opis sprawy należy wskazać, że czynności wykonywane przez Zainteresowanego nie wypełniają definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, zatem Wnioskodawca nie wystąpi - w związku z planowaną dostawą ww. działek - w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W związku z tym sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do doliczania podatku VAT do ceny sprzedaży działek, o których mowa w rozpatrywanej sprawie. Również przy sprzedaży trzeciej z pozostałych po podziale działki o powierzchni 0,30 ha nie będzie Wnioskodawca zobowiązany odprowadzić podatku VAT.

Zauważa się również, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.