ILPP1/443-175/14-4/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 maja 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o., której udziałowcami jest osiem osób fizycznych zamierza dokonać podziału spółki z o.o. przez wydzielenie z niej - zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 - dwóch odrębnych spółek z o.o. W pierwszej z nich tj. Y będzie trzech udziałowców, a w drugiej tj. w X będzie dwóch udziałowców.

Spółka w obecnej postaci prowadzi działalność w zakresie usług obsługi pojazdów w trzech lokalizacjach w Z, Y oraz w X.

Ze Spółki dzielonej, (...) - zostaną wyodrębnione zespoły składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa pozwalającą na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przez nowo utworzone spółki z o.o. w zakresie usług obsługi pojazdów w dwóch lokalizacjach, w których usługi te prowadzi dotychczas spółka dzielona.

Wartość składników majątkowych, które spółka dzielona przekaże wspólnikom wydzielonych spółek będzie dwukrotnie przewyższała wartość nominalną ich udziałów jakie wspólnicy nowo powstałych spółek posiadają w kapitale zakładowym spółki dzielonej.

Pismem z dnia 29 maja 2014 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Wnioskodawca poinformował, że przekazana ze spółki dzielonej część zorganizowanego przedsiębiorstwa jest majątkiem wyodrębnionym (przekazaniu podlegać będzie między innymi myjnia bezdotykowa oraz linia diagnostyczna do badania pojazdów). Zorganizowana część przedsiębiorstwa przekazana nowo powstałej spółce stanowić będzie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spółka dzielona od przekazanych składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie zobowiązana odprowadzić podatek od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dzielona od przekazanych składników majątkowych nie jest zobowiązana do odprowadzania podatku od towarów i usług VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L06.347.1), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), dalej k.s.h.

W art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa określone zostało w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, który stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Spółka z o.o., której udziałowcami jest osiem osób fizycznych zamierza dokonać podziału spółki z o.o. przez wydzielenie z niej - zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 - dwóch odrębnych spółek z o.o. W pierwszej z nich tj. Y będzie trzech udziałowców, a w drugiej, tj. w X będzie dwóch udziałowców.

Spółka w obecnej postaci prowadzi działalność w zakresie usług obsługi pojazdów w trzech lokalizacjach w Z, Y oraz w X.

Ze Spółki dzielonej, z (...) - zostaną wyodrębnione zespoły składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa pozwalającą na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przez nowo utworzone spółki z o.o. w zakresie usług obsługi pojazdów w dwóch lokalizacjach, w których usługi te prowadzi dotychczas spółka dzielona.

Przekazana ze spółki dzielonej część zorganizowanego przedsiębiorstwa jest majątkiem wyodrębnionym (przekazaniu podlegać będzie między innymi myjnia bezdotykowa oraz linia diagnostyczna do badania pojazdów). Zorganizowana część przedsiębiorstwa przekazana nowo powstałej spółce stanowić będzie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zatem Wnioskodawca wskazał we wniosku, że majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowiącą niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane powyżej przepisy prawa oraz fakt, że wskazana we wniosku część majątku podlegająca wydzieleniu do Spółki przejmującej będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy, stanowiącą niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę transakcja wydzielenia w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana odprowadzić podatku od towarów i usług w związku z jej wydzieleniem.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.